Wynagrodzenie członka zarządu może być wypłacane na różnych podstawach prawnych, co ma istotny wpływ na sposób jego rozliczenia. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają jednoznacznie, jaki rodzaj stosunku prawnego powinien łączyć członka zarządu ze spółką. W praktyce najczęściej spotykamy się z trzema formami: zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, powołanie poprzez akt powołania oraz wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych.
Każda z tych form niesie ze sobą odmienne konsekwencje w zakresie oskładkowania składkami społecznymi i zdrowotnymi oraz różny sposób obliczania podatku dochodowego. Znajomość tych różnic jest kluczowa dla prawidłowego rozliczania wynagrodzeń członków zarządu i unikania błędów, które mogą skutkować sankcjami ze strony organów kontrolnych.
Członek zarządu może otrzymywać wynagrodzenie zarówno w ramach aktu powołania, jak i poprzez zawarcie odpowiedniego stosunku prawnego opartego na przepisach Kodeksu pracy lub Kodeksu cywilnego. Kodeks spółek handlowych nie określa jednoznacznie rodzaju stosunku prawnego, co pozostawia spółkom swobodę wyboru
Oskładkowanie wynagrodzenia członka zarządu
Sposób oskładkowania wynagrodzenia członka zarządu zależy przede wszystkim od podstawy prawnej jego zatrudnienia. Różnice te mają fundamentalne znaczenie dla wysokości kosztów pracodawcy oraz obciążeń członka zarządu.
Umowa o pracę
Gdy członek zarządu jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, jego wynagrodzenie podlega oskładkowaniu na identycznych zasadach jak w przypadku pozostałych pracowników. Oznacza to konieczność zgłoszenia do ZUS-u na wszystkie obowiązkowe ubezpieczenia społeczne.
Wynagrodzenie członka zarządu zatrudnionego na umowę o pracę podlega oskładkowaniu składkami emerytalnymi, rentowymi, chorobowymi i wypadkowymi. Dodatkowo obowiązuje ubezpieczenie zdrowotne. Zgłoszenie następuje z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 na formularzu ZUS ZUA. Gdy członek zarządu ma też inną umowę, trzeba sprawdzić zbieg tytułów ubezpieczeń.
Zawarcie z członkiem zarządu umowy o pracę pociąga za sobą konieczność sporządzenia odpowiedniego zgłoszenia do ZUS-u oraz naliczenia składek społecznych i zdrowotnych na ogólnych zasadach. Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych traktuje takie osoby jako zwykłych pracowników
Składki społeczne naliczane są według standardowych stawek obowiązujących dla umów o pracę. Pracodawca ponosi koszty składek pracodawcy, natomiast składki pracownicze są potrącane z wynagrodzenia brutto członka zarządu. Listy płac zarządu, składki ZUS i PIT-11 przygotowujemy klientom, którym zapewniamy prowadzenie kadr i płac.
Powołanie na podstawie aktu
Odmienne zasady oskładkowania obowiązują w przypadku odpłatnego pełnienia funkcji członka zarządu wyłącznie na podstawie powołania przez zgromadzenie wspólników. Taka forma nie stanowi tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.
Osoby pełniące funkcję członka zarządu wyłącznie na podstawie aktu powołania nie podlegają ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu ani wypadkowemu. Nie są zatem zgłaszane do tych ubezpieczeń w ZUS-ie.
Istotną zmianą wprowadzoną od 2022 roku jest obowiązek opłacania składki zdrowotnej przez osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. W takiej sytuacji członka zarządu należy zgłosić do ubezpieczenia zdrowotnego z kodem tytułu ubezpieczenia 22 50 na deklaracji ZUS ZZA. Podobne pytania o zbieg tytułów pojawiają się przy składkach ZUS przy etacie i działalności.
Od 2022 roku składkę na ubezpieczenie zdrowotne zapłacą osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. Składka zdrowotna wynosi 9 procent podstawy wymiaru
Składka zdrowotna pobierana jest w wysokości 9% od podstawy wymiaru składki. Co istotne, obowiązek zgłoszenia do ubezpieczenia zdrowotnego powstaje nawet wtedy, gdy członek zarządu nie pobiera wynagrodzeń cyklicznie - wystarczy sam zapis w akcie powołania dotyczący wykonywania obowiązków odpłatnie.
Zwolnienia z ubezpieczenia zdrowotnego
Określone grupy członków zarządu mogą być zwolnione z obowiązku opłacania składki zdrowotnej w Polsce. Dotyczy to osób, które wykonują obowiązki członków zarządu w polskich spółkach, ale jednocześnie podlegają systemowi ubezpieczeń społecznych w jednym z krajów UE/EOG lub w innym kraju, z którym Polska zawarła umowę dotyczącą zabezpieczenia społecznego.
Zwolnienie to wymaga jednak potwierdzenia na odpowiednim zaświadczeniu A1, które dokumentuje podleganie systemowi ubezpieczeń społecznych w innym kraju.
Powtarzające się świadczenia niepieniężne
Po wejściu w życie przepisów dotyczących obowiązku opłacania składki zdrowotnej od wynagrodzenia powołanego członka zarządu, wiele osób poszukiwało alternatywnych rozwiązań. Pomocny okazał się art. 176 Kodeksu spółek handlowych, który reguluje kwestię powtarzających się świadczeń niepieniężnych.
Wynagrodzenia wspólnika za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie wymieniono wśród tytułów do ubezpieczenia zdrowotnego (art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Warunkiem jest jednak, by były to rzeczywiście świadczenia powtarzające się, określone w umowie spółki – przy stałym, bieżącym wykonywaniu czynności Prezes NFZ uznał, że art. 176 KSH nie ma zastosowania (decyzja nr 6/2023/BP z 19 stycznia 2023 r.)
Ta forma wynagrodzenia jest dostępna tylko dla członka zarządu, który jest wspólnikiem, i wymaga określenia rodzaju i zakresu świadczeń w umowie spółki. Co do zasady nie podlega oskładkowaniu składkami społecznymi ani zdrowotnymi, co czyni ją atrakcyjną opcją dla spółek poszukujących oszczędności w kosztach zatrudnienia członków zarządu. Inny nietypowy przypadek oskładkowania opisujemy we wpisie o zleceniu ze słuchaczem zaocznego liceum.
Opodatkowanie wynagrodzenia członka zarządu
Sposób obliczania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia członka zarządu zależy od formy prawnej, na jakiej podstawie są wypłacane należności. Różnice wynikają z faktu, że przychody ze stosunku pracy i przychody z racji pełnienia funkcji w organach spółki zaliczane są do odrębnych źródeł przychodów.
Umowa o pracę - zasady opodatkowania
Gdy członek zarządu zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę, jego wynagrodzenie traktowane jest identycznie jak wynagrodzenie każdego innego pracownika spółki. Ma to istotne konsekwencje dla sposobu obliczania zaliczki na podatek dochodowy.
W przypadku wynagrodzenia członka zarządu zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu oraz o opłacone składki społeczne. Od tak obliczonej zaliczki na PIT odlicza się również kwotę zmniejszającą podatek, jeśli członek zarządu złożył odpowiednie oświadczenie PIT-2.
Koszty uzyskania przychodu stosowane są według standardowych zasad obowiązujących dla umów o pracę. Oznacza to możliwość zastosowania kosztów w wysokości podstawowej 250 zł miesięcznie lub podwyższonej 300 zł miesięcznie, jeśli miejsce zamieszkania członka zarządu jest inne niż miejsce wykonywania pracy.
Wynagrodzenie członka zarządu zatrudnionego na umowę o pracę jest wykazywane w PIT-11 w części E, wiersz 1. Zastosowanie mają wszystkie standardowe zasady opodatkowania wynagrodzeń pracowniczych, włącznie z możliwością odliczenia kwoty zmniejszającej podatek
| Forma zatrudnienia | Podstawa wymiaru podatku | Koszty uzyskania | Kwota zmniejszająca |
|---|---|---|---|
| Umowa o pracę | Przychód minus składki społeczne | 250-300 zł miesięcznie | Tak, po złożeniu PIT-2 |
| Akt powołania | Przychód brutto | 250 zł miesięcznie | Tak, po złożeniu PIT-2 |
| Świadczenia niepieniężne | Przychód brutto | Brak odliczeń | Nie |
Powołanie - specyfika opodatkowania
Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania skutkuje odmiennymi zasadami opodatkowania. Choć nie jest to tytuł do ubezpieczeń społecznych, od 2022 roku jest tytułem do ubezpieczenia zdrowotnego, co wpływa na kwotę wypłaty netto (składkę zdrowotną płatnik pobiera z wynagrodzenia).
Zaliczka na podatek od wynagrodzenia członka zarządu powołanego powinna być pobrana w wysokości 12% – najniższej stawki skali, także gdy dochód przekroczy 120 000 zł; ewentualną różnicę według stawki 32% rozlicza się w zeznaniu rocznym. Przychód pomniejszany jest jedynie o koszty uzyskania przychodu, które wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 3000 zł.
Istotne jest to, że do wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie samego aktu powołania płatnik powinien stosować koszty w podstawowej wysokości, nawet gdy miejscowość zamieszkania członka zarządu różni się od miejscowości, w której znajduje się siedziba płatnika.
W przypadku powołania od przychodu można jedynie potrącić standardowe koszty uzyskania przychodu w wysokości 250 zł miesięcznie. Nie mają zastosowania koszty podwyższone w wysokości 300 zł, niezależnie od miejsca zamieszkania członka zarządu
Płatnik może stosować kwotę zmniejszającą podatek przy obliczaniu miesięcznej zaliczki, jeśli członek zarządu złożył oświadczenie PIT-2. Wynagrodzenie oraz podatek od niego pobrany wykazuje się w PIT-11 w sekcji E, wiersz 5.
Powtarzające się świadczenia niepieniężne
Od wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 Kodeksu spółek handlowych, spółka jako płatnik podatku nie pobiera zaliczek na PIT. Jest to istotna różnica w porównaniu do pozostałych form wynagrodzenia.
Wspólnikowi należy wystawić PIT-11, gdzie przychody ze wspomnianego tytułu będą wykazane w części F informacji. Na podstawie tej informacji członek zarządu rozlicza samodzielnie podatek dochodowy w swojej rocznej deklaracji podatkowej.
Przychody te podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, co oznacza zastosowanie stawek 12% i 32% w zależności od wysokości rocznych dochodów. Przepisy nie przewidują dla tego przychodu zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu (takich jak 250 zł przy powołaniu), natomiast przy rozliczeniu rocznym członek zarządu może zastosować przysługujące mu ulgi podatkowe.
Zryczałtowany podatek dochodowy
Specjalne zasady opodatkowania obowiązują w przypadku niskich wynagrodzeń członków zarządu. Gdy kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, płatnik pobiera zryczałtowany podatek według stawki 12% od przychodu, bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.
W przypadku członków zarządu, którzy nie mają polskiej rezydencji podatkowej, stosuje się również zryczałtowane stawki podatku. Najczęściej jest to stawka 20%, chyba że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują inne rozwiązania.
Zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 12 procent pobiera się od należności członków zarządu nieprzekraczających 200 zł, określonych w umowie z osobą niebędącą pracownikiem płatnika. W przypadku nierezydentów podatkowych stosuje się zwykle stawkę 20 procent
Rozliczanie wynagrodzeń z kilku tytułów jednocześnie
W praktyce gospodarczej często spotykamy się z sytuacjami, gdy członek zarządu otrzymuje wynagrodzenie z kilku tytułów jednocześnie. Może to być kombinacja umowy o pracę z aktem powołania lub połączenie różnych form wynagrodzeń. Takie rozwiązania wymagają szczególnej uwagi przy rozliczaniu składek i podatków.
Kombinacja umowy o pracę z aktem powołania
Gdy dochodzi do połączenia umowy o pracę z umową organu zarządzającego, kluczowe znaczenie ma sposób naliczania zaliczek na PIT. Zaliczki pobiera się odrębnie z każdego tytułu: z umowy o pracę – 12%, a po przekroczeniu 120 000 zł dochodu uzyskanego od początku roku od tego płatnika 32%, z powołania – zawsze 12%. Dochody z obu tytułów sumuje się w zeznaniu rocznym. Oznacza to, że wyższa stawka podatkowa 32% może zostać osiągnięta szybciej niż w przypadku pojedynczego źródła przychodów, a różnicę dopłaca się wtedy przy rozliczeniu rocznym.
Składki społeczne i zdrowotne naliczane są natomiast odrębnie z każdego tytułu. Z umowy o pracę pobierane są wszystkie składki społeczne oraz składka zdrowotna, natomiast z tytułu powołania jedynie składka zdrowotna w wysokości 9%.
- Oblicz wynagrodzenie brutto z każdego tytułu osobno
- Nalicz składki społeczne tylko od wynagrodzenia z umowy o pracę
- Nalicz składkę zdrowotną od obu źródeł przychodów
- Oblicz zaliczki odrębnie dla każdego tytułu, a dochody z obu tytułów zsumuj w zeznaniu rocznym
- Zastosuj odpowiednie koszty uzyskania dla każdego źródła przychodu
Przykład praktyczny - kombinacja powołania z umową o pracę
Rozważmy sytuację Pana Mariana, który otrzymuje comiesięczną wypłatę w wysokości 31 000 zł z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie aktu powołania oraz wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wysokości 10 000 zł. Pracuje w tej samej miejscowości i korzysta z pełnej kwoty zmniejszającej podatek.
W styczniu jego rozliczenie przedstawia się następująco:
- Wynagrodzenie z powołania: 31 000 zł brutto
- Wynagrodzenie z umowy o pracę: 10 000 zł brutto
- Składki społeczne pracownika (13,71%): 1 371 zł
- Składka zdrowotna z powołania: 2 790 zł
- Składka zdrowotna z umowy o pracę: 776,61 zł
Przy kombinacji różnych form zatrudnienia członka zarządu zaliczki na podatek pobiera się odrębnie z każdego tytułu, a dochody z wszystkich tytułów sumuje się w zeznaniu rocznym. Składki społeczne i zdrowotne są natomiast naliczane odrębnie z każdego tytułu według odpowiednich zasad
Podstawa opodatkowania z powołania wynosi 30 750 zł (po odliczeniu kosztów 250 zł), a z umowy o pracę 8 379 zł (po odliczeniu składek społecznych i kosztów). Łączny dochód ze stycznia to 39 129 zł.
W kwietniu łączny dochód od początku roku przekroczy pierwszy próg podatkowy (120 000 zł). Zaliczki się nie zmienią – dochód z umowy o pracę za cały rok (100 548 zł) nie przekroczy progu u tego płatnika, a od powołania płatnik zawsze pobiera 12% – ale w zeznaniu rocznym nadwyżka ponad próg zostanie opodatkowana stawką 32%, co oznacza znaczną dopłatę podatku.
Kombinacja powołania ze świadczeniami niepieniężnymi
Inny przykład to Pani Aneta, która otrzymuje 31 000 zł z tytułu powołania oraz 10 000 zł z powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W tym przypadku od świadczeń niepieniężnych nie pobiera się zaliczek na podatek, ale dochód ten jest wliczany do progu podatkowego w zeznaniu rocznym.
Oznacza to, że choć Pani Aneta nie płaci podatku od świadczeń niepieniężnych na bieżąco, to ich wysokość wpływa na moment przekroczenia pierwszego progu podatkowego. Łącznie z wynagrodzeniem z powołania (po kosztach 30 750 zł miesięcznie) dochód wynosi 40 750 zł miesięcznie, więc próg zostanie przekroczony już w marcu, a w zeznaniu rocznym nadwyżka zostanie opodatkowana wyższą stawką 32% (spółka nadal pobiera od powołania zaliczki 12%).
- Wynagrodzenie z powołania podlega bieżącemu opodatkowaniu
- Świadczenia niepieniężne rozliczane są w zeznaniu rocznym
- Oba źródła wliczają się do progów podatkowych
- Składka zdrowotna pobierana tylko z wynagrodzenia z powołania
Obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego
Niezależnie od formy zatrudnienia członka zarządu, spółka jako płatnik ma określone obowiązki w zakresie podatku dochodowego. Dotyczą one zarówno terminów płatności, jak i sposobu dokumentowania pobranych zaliczek.
Płatnik ma obowiązek przekazać pobraną zaliczkę na podatek dochodowy na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją pobrał. Termin ten jest jednakowy niezależnie od tego, czy członek zarządu zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę, czy powołania.
Wpłaty zaliczki na podatek dokonuje się do urzędu skarbowego właściwego według siedziby spółki bądź miejsca prowadzenia działalności, jeśli spółka nie ma siedziby. Jest to istotne dla spółek prowadzących działalność w różnych lokalizacjach.
Zarówno w przypadku zawarcia z członkiem zarządu umowy o pracę, jak i powołania go do pełnienia funkcji, płatnik ma obowiązek przekazać pobraną zaliczkę na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania
Dokumentowanie wynagrodzeń
Prawidłowe dokumentowanie wynagrodzeń członków zarządu wymaga zastosowania odpowiednich kodów w informacjach rocznych PIT-11:
- Przychody z umowy o pracę - część E, wiersz 1
- Przychody z powołania - część E, wiersz 5
- Świadczenia niepieniężne - część F
Każda forma wynagrodzenia ma swoje specyficzne miejsce w dokumentacji podatkowej, co jest istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku przez członka zarządu w zeznaniu rocznym.
Aspekty praktyczne i optymalizacja kosztów
Wybór odpowiedniej formy wynagrodzenia członka zarządu ma istotny wpływ na całkowite koszty zatrudnienia oraz obciążenia podatkowe. Spółki często poszukują rozwiązań pozwalających na optymalizację tych kosztów przy zachowaniu zgodności z przepisami prawa.
Analiza kosztów różnych form zatrudnienia
Porównując koszty różnych form zatrudnienia członka zarządu, należy uwzględnić nie tylko składki i podatki, ale także praktyczne aspekty funkcjonowania spółki:
- Umowa o pracę - najwyższe koszty składkowe, ale pełna ochrona socjalna
- Powołanie - średnie koszty (tylko składka zdrowotna), ograniczona ochrona
- Świadczenia niepieniężne - najniższe koszty bieżące, rozliczenie roczne
Spółka technologiczna zatrudniała członka zarządu na umowę o pracę z wynagrodzeniem 25 000 zł miesięcznie. Po analizie kosztów zdecydowano się na zmianę na powołanie z wynagrodzeniem 20 000 zł plus świadczenia niepieniężne 5 000 zł (członek zarządu był wspólnikiem, a świadczenia określono w umowie spółki). Spółka przestała opłacać od tych kwot składki na ubezpieczenia społeczne, ale od wynagrodzenia z powołania pobierana jest składka zdrowotna 9%, a członek zarządu nie ma już z tego tytułu ochrony z ubezpieczeń społecznych (np. zasiłku chorobowego).
Planowanie podatkowe
Skuteczne planowanie podatkowe dla członków zarządu wymaga uwzględnienia całorocznej perspektywy. Istotne jest monitorowanie momentu przekroczenia pierwszego progu podatkowego oraz planowanie wypłat w sposób minimalizujący obciążenia podatkowe.
Szczególnie ważne jest to w przypadku kombinacji różnych form wynagrodzeń, gdzie dochody z różnych źródeł sumują się przy ustalaniu progów podatkowych. Właściwe rozplanowanie wypłat może pozwolić na odsunięcie w czasie momentu przejścia na wyższą stawkę podatkową.
