Правління sp. z o.o. (товариство з обмеженою відповідальністю, аналог ТОВ) відіграє ключову роль у функціонуванні підприємства, представляючи його назовні та ухвалюючи стратегічні бізнес-рішення. У межах своєї діяльності товариство часто несе різноманітні витрати, пов’язані з роботою правління, – від винагород і відряджень до оренди квартир для членів правління. Ключове питання, яке хвилює підприємців і бухгалтерів, – чи можна включити ці витрати до витрат, що враховуються в оподаткуванні (KUP), у CIT (податок на прибуток). Схожі питання щодо витрат виникають і в розрахунках із працівниками, наприклад коли є нерозрахований аванс на відрядження.
Правління – це виконавчий орган товариства з обмеженою відповідальністю, основне завдання якого – вести справи товариства та представляти його назовні. Воно може складатися з одного або кількох членів залежно від потреб і специфіки діяльності товариства. Усі витрати, які товариство несе на членів правління, потребують детального аналізу щодо можливості включення їх до податкових витрат
Ця проблематика набуває особливого значення в контексті податкового планування та дотримання чинних податкових норм. Неправильна кваліфікація витрат може призвести до серйозних фінансових наслідків під час податкової перевірки, тому так важливо розуміти правила включення витрат до KUP.
Основні правила щодо витрат KUP
Для розуміння питання витрат на членів правління принципове значення має правильне тлумачення визначення витрат KUP у податку на прибуток. Відповідно до статті 15 частини 1 Закону про CIT витратами KUP є витрати, понесені з метою отримання доходів із джерела доходів або з метою збереження чи забезпечення джерела доходів.
Визначення витрат KUP має загальний і позитивний характер, тобто будь-яка витрата, що відповідає певним критеріям, може бути включена до податкових витрат. Водночас закон передбачає перелік витрат, виключених із KUP, установлений у статті 16 частині 1 Закону про CIT. Жодну витрату з цього переліку не можна включити до податкових витрат, навіть якщо її понесено з метою отримання доходів
Ключове значення має те, що визначення витрат KUP не діє автоматично. Це означає, що навіть якщо певної витрати немає в переліку виключених витрат, це ще не означає автоматично, що її можна включити до податкових витрат. Кожна витрата потребує індивідуального аналізу щодо відповідності основним критеріям.
Щоб витрату можна було включити до KUP, вона має відповідати таким основним умовам:
- Її має бути фактично понесено платником податку
- Її має бути понесено з метою отримання доходу або збереження чи забезпечення джерела доходів
- Вона не може бути у закритому переліку витрат, які не визнаються KUP
- Її має бути належно задокументовано відповідно до чинних норм
- Має існувати причинно-наслідковий зв’язок між понесенням витрати та можливістю отримання доходу
Перевірка причинно-наслідкового зв’язку між понесенням витрат і виникненням доходів – один із найважливіших елементів оцінки обґрунтованості включення витрати до податкових витрат. Не обов’язково, щоб витрата безпосередньо перетворювалася на конкретний дохід, – достатньо реальної можливості виникнення оподатковуваних доходів або збереження чи забезпечення джерела їх отримання
Особливу увагу слід звернути на належне документування витрат. Товариство повинно мати відповідні документи, що підтверджують понесення витрати, її розмір і зв’язок із господарською діяльністю. Відсутність належної документації може призвести до того, що податковий орган поставить витрату під сумнів, навіть якщо вона була обґрунтована по суті.
Витрати на членів правління на практиці
Чинні податкові норми не запроваджують загальної заборони включати до податкових витрат витрати, понесені товариством на членів правління. Це означає, що такі витрати можуть бути KUP за умови відповідності загальним критеріям, визначеним у Законі про CIT.
Витрати, понесені товариством у зв’язку з роботою правління, можна включити до KUP, якщо їх понесено з метою отримання доходів, забезпечення чи збереження джерела доходів. Ключове значення має доведення зв’язку між понесеною витратою та господарською діяльністю товариства і його здатністю генерувати доходи.
До найпоширеніших витрат на членів правління, які можуть бути KUP, належать:
- Винагороди, що виплачуються членам правління за виконання функції
- Витрати на службові відрядження, пов’язані з операційною діяльністю товариства
- Витрати на придбання або надання обладнання, необхідного для роботи
- Витрати на використання службового автомобіля чи мобільного телефону
- Витрати на оренду квартири в місці ведення діяльності
- Витрати на навчання та розвиток компетенцій, пов’язаних із роботою в правлінні
Натуральні надання є KUP товариства лише за умови наявності відповідної правової підстави для їх надання членам правління. Обов’язок товариства надавати певні блага має випливати з положень трудового договору, цивільно-правового договору, ухвали учасників або інших внутрішніх регламентів товариства. Відсутність належної правової підстави може призвести до того, що податковий орган поставить витрату під сумнів
Практичне застосування цих правил можна проілюструвати конкретним прикладом:
Товариство з обмеженою відповідальністю працевлаштовує пана Jacek за трудовим договором, водночас він виконує функцію члена правління, призначеного ухвалою учасників. За виконання функції члена правління пан Jacek отримує щомісячну винагороду, службовий телефон, ноутбук і службовий автомобіль. Усі ці блага детально визначено в ухвалі учасників, яка є правовою підставою для їх надання. У такому разі товариство може включити всі перелічені витрати до KUP, оскільки вони пов’язані з виконанням управлінської функції та мають відповідну правову підставу.
Проблематика односторонніх надань
Особливо важливим питанням щодо витрат на членів правління є односторонні надання, які регулює стаття 16 частина 1 пункт 38 Закону про CIT. Відповідно до цієї норми не вважаються KUP витрати, пов’язані з наданням односторонніх благ учасникам або членам кооперативів, які не є працівниками.
Норма про односторонні надання застосовується тоді, коли господарське товариство надає благо своєму учаснику, не отримуючи натомість жодного зустрічного надання. Мета цього регулювання – запобігти ситуаціям, у яких учасники використовували б товариство для фінансування своїх приватних витрат за рахунок інших учасників і державного бюджету
Ключове значення, однак, має те, що виключення щодо односторонніх надань не застосовується, коли блага для учасника пов’язані з функцією, яку він виконує в правлінні. У такій ситуації цим благам відповідає виконання фізичною особою певних дій на користь товариства, що виключає можливість визнати їх односторонніми.
Аналіз цієї проблематики вимагає особливої обережності, коли члени правління водночас є учасниками товариства. У таких ситуаціях потрібно довести, що понесені витрати справді пов’язані з виконанням функції члена правління, а не є прихованим способом передачі коштів учасникам. У товаристві, яке сплачує ryczałt від доходів товариств (естонський CIT), правила KUP не визначають податку, а блага для учасника – також того, що виконує функцію в правлінні, – можуть становити приховані прибутки (стаття 28m частина 1 пункт 2 і частина 3 Закону про CIT); винагороди за трудовим договором і з призначення не є ними лише в межах ліміту зі статті 28m частини 4 пункту 1. Виплати учасникам розглядають окремо – їхні правила описує стаття про оподаткування виплати прибутку після перетворення товариства.
Щоб уникнути оскарження задекларованих податкових витрат під час можливої перевірки, рекомендується:
- Детально визначити обов’язки членів правління в корпоративних документах
- Точно вказати блага, що належать за виконання функції
- Документувати фактичне виконання управлінських обов’язків
- Дотримуватися пропорційності між благами та обсягом обов’язків
- Регулярно перевіряти обґрунтованість понесених витрат
У разі сумнівів щодо зв’язку між понесеними витратами та виконанням функції члена правління податковий орган може визнати їх односторонніми наданнями на користь учасника, які не є KUP. Тому так важливо належно задокументувати правові підстави та змістовне обґрунтування понесення певних витрат
Витрати на оренду квартир для членів правління
Особливо цікавим прикладом витрат на членів правління є витрати на оренду квартир, які за певних обставин можуть бути KUP. Такі витрати обґрунтовані насамперед тоді, коли члени правління проживають не там, де зареєстроване місцезнаходження товариства, а їхня присутність у місці ведення діяльності необхідна для ефективного управління підприємством.
Витрати, пов’язані з орендою квартир для членів правління, можна включити до KUP, якщо їхня мета – дати членам правління змогу виконувати управлінські дії за місцезнаходженням товариства та ефективно вести господарську діяльність. Ключове значення має доведення, що понесення цих витрат є необхідним або суттєво полегшує досягнення бізнес-цілей товариства.
Щоб витрати на оренду квартир для членів правління могли бути податковими витратами, члени правління мають бути пов’язані з товариством трудовими відносинами або іншими рівнозначними правовідносинами. Якщо члени правління не є працівниками товариства, необхідність понесення товариством витрат на них має випливати з належно укладених цивільно-правових договорів, законно ухвалених рішень учасників або положень статуту товариства
Практичне застосування цих правил підтверджено в індивідуальному податковому роз’ясненні (KIS), виданому Директором Національної податкової інформації, № 0111-KDIB1-1.4010.486.2021.1.EJ від 8 листопада 2021 року. Роз’яснення стосувалося товариства, що провадить діяльність у сфері наукових досліджень і розробок, голова правління та член правління якого були громадянами Південної Кореї.
У розглянутому випадку члени правління мали будинки й сім’ї в Південній Кореї, але через необхідність вести діяльність товариства в Польщі товариство орендувало для них квартири. Значна відстань у кілька тисяч кілометрів між місцем проживання та місцезнаходженням товариства обґрунтовувала понесення таких витрат. Директор Національної податкової інформації підтвердив, що витрати на оренду квартир, адміністративний платіж і комунальні послуги є KUP, оскільки вони необхідні для ефективного виконання управлінських функцій.
Важливі умови, які мають бути виконані для включення витрат на оренду квартир до податкових витрат:
- Зв’язок із діяльністю товариства – витрати мають бути обґрунтовані бізнес-потребами
- Правова підстава – обов’язок понесення витрат має випливати з відповідних документів
- Документація – усі витрати мають бути належно задокументовані
- Пропорційність – розмір витрат має відповідати потребам
- Причинно-наслідковий зв’язок – має існувати зв’язок між витратою та можливістю отримання доходу
Товариство несе тягар доведення причинно-наслідкового зв’язку між понесенням витрат на оренду квартир і отриманням доходу. Воно також має задокументувати, що понесло витрату, обґрунтовану з погляду господарської діяльності. Податковий орган може поставити витрати під сумнів, якщо товариство не зможе довести їх бізнес-обґрунтування
Прямі та непрямі витрати в контексті витрат на правління
Поділ податкових витрат на прямі та непрямі має важливе значення для розуміння характеру витрат на членів правління. Цей поділ впливає на спосіб оцінки обґрунтованості включення певних витрат до KUP і на методику їх обліку в бухгалтерських книгах. Товариствам, яким ми надаємо бухгалтерське обслуговування, відображаємо в книгах і витрати на членів правління.
Витрати, безпосередньо пов’язані з доходами, – це витрати, понесення яких прямо перетворюється на отримання конкретних, визначених доходів. Їх можна безпосередньо віднести до виникнення певних доходів, а причинно-наслідковий зв’язок очевидний і його легко довести. Прикладом можуть бути витрати на придбання товарів для перепродажу або витрати на матеріали, безпосередньо використані у виробничому процесі.
Непрямі витрати – це витрати, які не можна безпосередньо віднести до виникнення певних доходів, але вони раціонально обґрунтовані як такі, що ведуть до отримання доходів. Такі витрати пов’язані із загальним функціонуванням підприємства та створенням умов для генерування доходів. Витрати на членів правління зазвичай мають характер непрямих витрат
Витрати, понесені на членів правління, зазвичай пов’язані із загальним функціонуванням товариства і включаються до податкових витрат як непрямі витрати. Це означає, що вони не мусять безпосередньо перетворюватися на конкретні доходи, але мають бути обґрунтовані з погляду господарської діяльності.
Характеристика непрямих витрат у контексті витрат на правління:
| Вид витрати | Характеристика | Спосіб розрахунку | Документація |
|---|---|---|---|
| Винагороди правління | Регулярні виплати за виконання функції | Щомісячний розрахунок | Ухвали, договори, платіжні відомості |
| Витрати на відрядження | Витрати, пов’язані зі службовими поїздками | Розрахунок після завершення відрядження | Квитки, рахунки-фактури, звіти про витрати |
| Оренда квартир | Забезпечення умов для роботи | Щомісячні платежі | Договори оренди, рахунки-фактури |
| Навчання та розвиток | Підвищення управлінських компетенцій | Розрахунок після завершення навчання | Рахунки-фактури, сертифікати, програми |
Ключове значення має те, що непрямі витрати вимагають особливо ретельного обґрунтування їх зв’язку з господарською діяльністю товариства. Податковий орган може поставити такі витрати під сумнів, якщо товариство не зможе довести їх раціональне бізнес-обґрунтування.
Практичні аспекти документування витрат
Належне документування витрат на членів правління – ключовий елемент, що забезпечує можливість включення їх до KUP. Товариство повинно мати комплексну документацію, яка підтверджує як понесення витрати, так і її зв’язок із господарською діяльністю.
Основні елементи документації витрат на членів правління охоплюють:
- Правову підставу – документи, що визначають обов’язок або право на надання
- Бухгалтерські документи – рахунки-фактури (faktura), рахунки, бухгалтерські підтвердні документи
- Змістовну документацію – бізнес-обґрунтування понесення витрати
- Підтвердні документи – протоколи, звіти, підтвердження виконання
- Розрахунки та облік – правильне відображення в бухгалтерських книгах
Документація правової підстави для витрат на членів правління може охоплювати різні види документів залежно від характеру відносин між членом правління і товариством. Це можуть бути трудові договори, цивільно-правові договори, ухвали учасників, положення статуту товариства, внутрішні регламенти чи статути. Ключове, щоб ці документи були складені відповідно до чинних норм і чітко визначали обсяг надань
Особливу увагу слід звернути на документування витрат, які можуть викликати сумніви щодо їх бізнес-характеру. Це стосується насамперед ситуацій, коли члени правління водночас є учасниками товариства, а понесені витрати можуть тлумачитися як односторонні надання на користь учасників.
Рекомендовані практики документування охоплюють:
- Детальний опис характеру та мети кожної витрати
- Збирання документів, що підтверджують виконання певних дій
- Ведення обліку використання натуральних надань
- Документування бізнес-рішень, що обґрунтовують понесення витрат
- Регулярну перевірку обґрунтованості та актуальності понесених витрат
Наприклад, у разі оренди квартири для члена правління документація має охоплювати не лише договір оренди та рахунки-фактури за оренду, а й бізнес-обґрунтування необхідності забезпечення житлом, документи, що підтверджують виконання управлінських обов’язків за місцезнаходженням товариства, а також облік фактичного використання квартири для службових цілей.
