Перетворення комерційних товариств стає дедалі поширенішою практикою в польському бізнесі, особливо коли підприємці прагнуть оптимізувати правову форму своєї діяльності. Одне з найскладніших питань цього процесу – оподаткування виплати прибутку, отриманого товариством до перетворення. Проблема виникає насамперед тоді, коли товариство, яке не є платником CIT (податку на прибуток), перетворюється на суб’єкт, зобов’язаний сплачувати цей податок.
Це питання набуває особливої ваги у разі перетворення повного товариства (spółka jawna) на командитне товариство (spółka komandytowa), коли змінюється не лише правова форма суб’єкта, а й спосіб оподаткування діяльності. Учасники та податкові консультанти часто замислюються, чи зберігає прибуток, отриманий до перетворення, свій податково нейтральний характер, чи оподатковується як дохід від участі в прибутку юридичної особи.
Перетворення повного товариства на командитне означає перехід від оподаткування PIT (податок на доходи фізичних осіб) на рівні учасників до оподаткування CIT на рівні товариства. Ця фундаментальна зміна породжує питання про правовий і податковий характер прибутку, отриманого до перетворення
Сучасна практика адміністративних судів та роз’яснення податкових органів вказують на необхідність детального аналізу моменту виникнення зобов’язання виплатити прибуток і правового характеру такої виплати. Ключове значення має встановлення, чи виплата стосується прибутку, отриманого повним товариством, чи прибутку, що виник уже після перетворення на платника CIT.
Правові підстави перетворення комерційних товариств
Перетворення комерційних товариств детально врегульоване Кодексом комерційних товариств (KSH). Згідно зі статтею 551 § 1 KSH, перетворення можливе для широкого кола суб’єктів: повного товариства, партнерського товариства, командитного товариства, командитно-акціонерного товариства, sp. z o.o. (товариство з обмеженою відповідальністю, аналог ТОВ), простого акціонерного товариства та акціонерного товариства.
Суть перетворення полягає в тому, що товариство, яке перетворюється, може бути перетворене на інше комерційне товариство, яке називають перетвореним товариством. Правовий момент перетворення точно визначає стаття 552 KSH: товариство, що перетворюється, стає перетвореним товариством із моменту внесення перетвореного товариства до реєстру. Цей день називають днем перетворення, а реєстровий суд з власної ініціативи виключає товариство, що перетворюється, з реєстру.
День перетворення має фундаментальне значення для встановлення моменту зміни податкового статусу товариства. З цього дня перетворене товариство стає платником CIT, якщо раніше не мало такого статусу
Особливо важливою для податкових питань є стаття 553 § 1 KSH, яка встановлює, що перетвореному товариству належать усі права та обов’язки товариства, що перетворюється. Це універсальне правонаступництво означає, що нова правова форма переймає всю сукупність правовідносин свого попередника, що має безпосередні наслідки для податкових питань.
Податковий кодекс (Ordynacja podatkowa) додатково уточнює наслідки перетворення в податковому праві. Стаття 93a § 1 Податкового кодексу однозначно встановлює, що юридична особа, утворена внаслідок перетворення іншої юридичної особи або перетворення товариства без статусу юридичної особи, вступає в усі передбачені податковим законодавством права та обов’язки особи чи товариства, що перетворюється. До особового комерційного товариства (наприклад, командитного), утвореного внаслідок перетворення іншого товариства без статусу юридичної особи, ця норма застосовується відповідно (стаття 93a § 2 пункт 1 літера a Податкового кодексу).
- Підготовка правової документації щодо перетворення
- Ухвалення учасниками рішення про перетворення
- Складання переліку складників майна та закриття книг повного товариства на день, що передує дню перетворення (стаття 24 частина 3g Закону про PIT)
- Подання заяви про внесення перетвореного товариства до реєстру
- Отримання запису в реєстрі та автоматичне виключення товариства, що перетворюється
Це правонаступництво полягає в переході від одного суб’єкта до іншого визначених прав і обов’язків. У податковому праві йдеться про похідне набуття прав, коли правонаступник набуває права й обов’язки свого правопопередника. Це означає безперервність податкових зобов’язань і прав попри зміну правової форми суб’єкта.
Перетворення не означає ліквідації суб’єкта чи створення нового суб’єкта господарювання. Це зміна правової форми зі збереженням безперервності господарської діяльності та правовідносин
Учасники повного товариства з дня перетворення стають учасниками перетвореного товариства (стаття 553 § 3 KSH), а їхні права на його майно виражаються в частках (у товаристві з капіталом) або в сукупності прав і обов’язків учасника (у командитному товаристві). Така трансформація означає, що учасники повного товариства з власників майна, яке використовувалося в діяльності, що велася у формі повного товариства, стають особами, що мають права на майно перетвореного товариства в межах своїх часток. Переміщення майна між пов’язаними суб’єктами порушує й питання PCC — розглядаємо їх у статті передача активів між пов’язаними особами та PCC.
Особливості оподаткування повного товариства до перетворення
Повне товариство, учасниками якого є лише фізичні особи, має особливий податковий статус. Згідно з чинними нормами таке товариство не є платником податку на доходи – платниками PIT є його учасники, що становить фундаментальну відмінність від товариств, які є юридичними особами. Ця відмінність має ключове значення для розуміння проблематики оподаткування прибутку після перетворення.
Згідно зі статтею 5b частина 2 Закону про податок на доходи фізичних осіб, обов’язок розрахунку податку лежить безпосередньо на учасниках, яких вважають особами, що здійснюють господарську діяльність. Кожен учасник повного товариства розраховує PIT пропорційно до свого права на частку в прибутку товариства (стаття 8 частина 1 Закону про PIT), тобто оподаткування відбувається на рівні учасників, а не на рівні самого товариства. Бухгалтерські книги повних, командитних товариств і sp. z o.o. ведемо в межах нашого бухгалтерського обслуговування.
У повному товаристві платниками PIT є учасники, а не саме товариство. Кожен учасник розраховує податок пропорційно до своєї частки в прибутку, тобто прибуток товариства вже оподатковано на рівні учасників
Цей механізм оподаткування безпосередньо впливає на характер виплат прибутку з повного товариства. Виплата прибутку повного товариства, безсумнівно, означає отримання учасником майнової вигоди – певна грошова сума переходить із майна товариства до майна учасника. Однак оскільки прибуток повного товариства є результатом його діяльності, а ця діяльність оподатковується поточно на рівні учасників, виплата прибутку з товариства, яке не є юридичною особою, вважається за Законом про податок на доходи фізичних осіб податково нейтральною.
Ця податкова нейтральність випливає з того, що прибуток уже оподатковано в момент його отримання товариством, а учасники сплатили з нього PIT. Повторне оподаткування тієї самої суми в момент виплати призвело б до неприпустимого подвійного оподаткування, що суперечить принципам податкової системи.
| Вид товариства | Податковий статус | Платник | Момент оподаткування | Характер виплати |
|---|---|---|---|---|
| Повне товариство | Прозоре (учасники – фізичні особи сплачують PIT) | Учасники | Отримання прибутку | Податково нейтральна |
| Командитне товариство | Платник CIT (з 2021 року) | Товариство (CIT), учасник при виплаті (PIT) | Дохід товариства і виплата прибутку | Дохід від капіталу |
| Sp. z o.o. | Платник CIT | Товариство (CIT), учасник при виплаті (PIT) | Дохід товариства і виплата прибутку | Дохід від капіталу |
Для подальшого аналізу ключовим є те, що прибуток, отриманий повним товариством, зберігає свій правовий характер і після перетворення. Перетворення повного товариства на товариство, яке є платником податку на прибуток юридичних осіб, означає правонаступництво суб’єктів, а перетворене товариство є не новим суб’єктом, що починає діяльність, а продовженням господарської діяльності, яка велася у формі повного товариства, у зміненій правовій формі.
Дохід, отриманий під час ведення господарської діяльності у формі товариства, що перетворюється, як правило, стає відповідно прибутком перетвореного товариства. Проте правовий характер цього прибутку залишається незмінним
Податкові наслідки виплати прибутку після перетворення
Після перетворення повного товариства на командитне постає фундаментальне питання про податковий характер виплат прибутку, отриманого до перетворення. Це питання потребує детального аналізу з огляду на норми щодо оподаткування доходів від участі в прибутку юридичних осіб.
Як наслідок, доходи учасників перетвореного товариства від участі в його прибутку, отриманому цим товариством уже після набуття статусу платника CIT, оподатковуються податком на доходи фізичних осіб так само, як доходи від участі в прибутку юридичних осіб. Ця зміна податкового статусу має суттєві наслідки для способу оподаткування майбутнього прибутку. Статус платника CIT змінює й оцінку інших видатків, наприклад витрат на членів правління як податкових витрат.
Згідно зі статтею 24 частина 5 Закону про податок на доходи фізичних осіб, доходом від участі в прибутку юридичних осіб є дохід, фактично отриманий від цієї участі. Фактично отриманим вважається дохід, яким платник може самостійно розпоряджатися, тобто дохід, фактично йому виплачений або наданий у його розпорядження.
Для оподаткування ключовим є встановлення, чи виплачений прибуток фактично отримало товариство, яке є платником CIT, чи повне товариство до перетворення. Ця кваліфікація визначає спосіб оподаткування
Такий дохід належить до доходів від грошових капіталів згідно зі статтею 10 частина 1 пункт 7 Закону про податок на доходи фізичних осіб і відповідно до статті 30a частина 1 пункт 4 Закону про PIT оподатковується 19-відсотковим PIT, який утримує товариство як податковий агент.
Доходом від участі в прибутку юридичних осіб є дохід, фактично отриманий від цієї участі, який відповідає двом основним умовам:
- випливає з права на участь у прибутку юридичних осіб
- був фактично отриманий особою, яка має на нього право
Практичний приклад: повне товариство «ABC» отримало у 2023 році прибуток у сумі 500 000 zł, який оподатковано PIT на рівні учасників. У січні 2024 року товариство перетворилося на командитне. У березні 2024 року нове командитне товариство виплатило учасникам прибуток за 2023 рік. Постає питання, чи ця виплата оподатковується як дохід від участі в прибутку юридичної особи.
Роз’яснення податкових органів і судова практика
Питання оподаткування виплат прибутку після перетворення товариства стало предметом детальних роз’яснень податкових органів і практики адміністративних судів. Ці позиції мають ключове значення для господарської практики та податкового планування підприємців.
Ухвалення дійсного рішення про розподіл і виплату прибутку ще до перетворення означає, що зобов’язання перед учасниками виплатити ці суми виникає на боці повного товариства. Як наслідок, суми, які виплачує командитне товариство, утворене внаслідок перетворення, фактично матимуть характер виплати прибутку з повного товариства в розумінні Кодексу комерційних товариств.
Момент ухвалення рішення про виплату прибутку має ключове значення для встановлення податкового характеру виплати. Якщо рішення ухвалено до перетворення, зобов’язання виникає на боці повного товариства
Директор Національної податкової інформації (KIS) в індивідуальному податковому роз’ясненні від 5 квітня 2024 року (№ 0113-KDIPT2-3.4011.19.2024.2.KKA) зазначив, що така виплата прибутку не буде доходом учасників від участі в прибутку юридичної особи в розумінні Закону про податок на доходи фізичних осіб. Обґрунтування полягає в тому, що виплата буде виконанням зобов’язання, яке виникло на боці повного товариства до його перетворення на командитне.
Як наслідок, командитне товариство, утворене внаслідок перетворення повного товариства, не матиме обов’язку утримати податок як податковий агент, оскільки такий податок взагалі не виникне. Ця позиція має велике практичне значення для перетворених товариств, проте індивідуальне податкове роз’яснення захищає лише суб’єкта, який його отримав (стаття 14k § 1 Податкового кодексу).
Таку сприятливу позицію щодо нейтральності виплати прибутку після перетворення на платника CIT займають також адміністративні суди. Воєводський адміністративний суд (WSA) у Жешуві в рішенні від 14 лютого 2023 року (I SA/Rz 743/22), що стосувалося перетворення командитного товариства на sp. z o.o., зазначив, що прибуток, отриманий учасниками, з моменту перетворення на товариство, яке є платником CIT, не став прибутком юридичної особи. Вищий адміністративний суд (NSA) рішенням від 12 лютого 2026 року (II FSK 661/23) відхилив касаційну скаргу органу на це рішення. Розмір податку з прибутку самого товариства залежить від актуальних ставок податку CIT.
Практика адміністративних судів підтверджує, що прибуток, отриманий до перетворення, зберігає свій первісний правовий і податковий характер, якщо його виокремлено в книгах. Він не стає автоматично прибутком юридичної особи з моменту перетворення
Суд наголосив, що виплата нерозподіленого прибутку має бути податково нейтральною для учасника незалежно від того, коли вона відбудеться – до перетворення чи вже після. Подібну позицію зайняв Воєводський адміністративний суд (WSA) у Бидгощі в рішенні від 10 жовтня 2023 року (I SA/Bd 349/23), зазначивши, що невиплачений прибуток повного товариства не втрачає свого характеру і з моменту перетворення не стає прибутком товариства з обмеженою відповідальністю. В обох справах суди скасували несприятливі для платників роз’яснення Директора KIS, а NSA у рішенні II FSK 661/23 наголосив, що умовою є виокремлення цього прибутку в книгах у спосіб, який дає змогу встановити, яка частина капіталу перетвореного товариства з нього походить.
- Прибуток, отриманий повним товариством, зберігає податкову нейтральність
- Момент ухвалення рішення про виплату визначає характер зобов’язання
- Перетворене товариство, як правило, не має обов’язку утримувати податок із таких виплат
- Судова практика підтверджує нейтральність таких виплат, хоча податкові органи в частині роз’яснень займали іншу позицію
- Відсутність подвійного оподаткування тієї самої суми прибутку
Практичні аспекти розрахунку виплати прибутку
Практичне застосування норм щодо виплати прибутку після перетворення товариства вимагає особливої уваги до процедур і документації, що супроводжують ці операції. Належне документування характеру виплати має ключове значення, щоб уникнути проблем із податковими органами.
Суми прибутку, отримані й оподатковані в межах господарської діяльності учасників повного товариства, не оподатковуються як дохід від прибутку з участі в перетвореному товаристві. Цей принцип має фундаментальне значення для податкового планування і вимагає належного документування в бухгалтерських книгах товариства.
Перетворені товариства мають вести детальний облік прибутку, отриманого до і після перетворення. Це дасть змогу правильно розрахувати виплати для податкових цілей і уникнути проблем із тлумаченням
Отже, якщо повне товариство отримало прибуток, а потім його виплачує командитне товариство, утворене внаслідок перетворення, у командитного товариства, як правило, не виникає обов’язку утримати податок, оскільки така виплата податково нейтральна. Цей прибуток уже оподатковано в межах господарської діяльності учасників повного товариства до перетворення.
Для правильного податкового розрахунку товариства мають дотримуватися таких правил документування:
- Ведення окремого обліку прибутку, отриманого до перетворення
- Документування рішень про розподіл прибутку з датами їх ухвалення
- Позначення в бухгалтерських документах характеру виплачуваних сум
- Зберігання документації, що підтверджує оподаткування прибутку до перетворення
- Складання бухгалтерських довідок, що пояснюють характер операції
Приклад документації: командитне товариство «XYZ» sp. k., утворене внаслідок перетворення повного товариства, виплачує у 2024 році прибуток, отриманий у 2023 році. У бухгалтерській документації має бути запис: «Виплата прибутку за 2023 рік, отриманого повним товариством до перетворення, оподаткованого PIT на рівні учасників, – податково нейтральна виплата згідно з роз’ясненням KIS № 0113-KDIPT2-3.4011.19.2024.2.KKA».
Особливу увагу слід звернути на ситуації, коли перетворене товариство отримує також власний прибуток після перетворення. У таких випадках необхідно чітко розмежовувати «старий» прибуток (податково нейтральний) і «новий» (що оподатковується за загальними правилами).
Змішування прибутку, отриманого до і після перетворення, може призвести до помилок у податкових розрахунках. Необхідно вести окремий облік і точно позначати джерело виплачуваних сум
