Постачання сільськогосподарської землі з погляду VAT (ПДВ) – складне податкове питання, яке потребує детального аналізу як польських, так і європейських норм. Ключ до правильного розрахунку VAT під час продажу сільськогосподарської землі – розуміння механізму звільнення, передбаченого Законом про VAT, та умов його застосування. Його не слід плутати зі звільненням, яке залежить від статусу платника, як-от звільнення від VAT для бухгалтерських бюро.
Підприємці, які торгують земельними ділянками, мають пам’ятати, що не кожна операція із сільськогосподарською землею автоматично звільняється від податку. Вирішальне значення має призначення землі, визначене в планувальних документах, і фактичний стан її забудови. Неправильне застосування правил може мати серйозні фінансові наслідки в разі податкової перевірки.
Звільнення від VAT для постачання сільськогосподарської землі не є абсолютним і вимагає виконання певних правових умов. Правова підстава звільнення – стаття 43 частина 1 пункт 9 Закону про VAT, яка стосується незабудованих ділянок, інших ніж будівельні
Правові підстави звільнення від VAT для сільськогосподарської землі
Основна норма, що регулює оподаткування постачання сільськогосподарської землі, – стаття 43 частина 1 пункт 9 Закону про податок на товари і послуги. Згідно з цією нормою від податку звільняється постачання незабудованих ділянок, інших ніж будівельні. Ця норма транспонує директиву ЄС і має тлумачитися відповідно до практики Суду справедливості Європейського Союзу (TSUE). Практика TSUE визначає й інші питання, наприклад безпідставне збагачення та обов’язок сплати VAT.
Ключове значення для застосування звільнення має визначення будівельних ділянок у статті 2 пункті 33 Закону про VAT. Будівельні ділянки – це землі, призначені під забудову згідно з місцевим планом просторового розвитку (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), а за відсутності такого плану – згідно з рішенням про умови забудови (decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).
Визначення будівельних ділянок спирається виключно на планувальні документи, видані компетентними органами публічної адміністрації. Фактичне використання землі не впливає на її кваліфікацію як будівельної ділянки за правилами VAT
Система просторового планування в Польщі ґрунтується на Законі від 27 березня 2003 року про просторове планування і розвиток. Згідно зі статтею 3 частиною 1 цього закону, формування і реалізація просторової політики на території гміни, зокрема ухвалення гмінних актів просторового планування (серед них загального плану гміни, який після реформи 2023 року замінює студію умов і напрямів просторового розвитку, а також місцевих планів просторового розвитку), належить до власних завдань гміни (gmina). VAT від продажу нерухомості та файли JPK ми розраховуємо для клієнтів у межах послуги бухгалтерське обслуговування.
Місцевий план просторового розвитку – основний планувальний інструмент, який згідно зі статтею 4 частиною 1 Закону про просторове планування і розвиток визначає призначення території, розміщення інвестицій публічного призначення, а також способи освоєння та умови забудови території.
За відсутності місцевого плану просторового розвитку спосіб освоєння та умови забудови території визначає рішення про умови забудови (стаття 4 частина 2 Закону про просторове планування і розвиток), і саме воно тоді вирішує, чи є земля будівельною для цілей VAT. Такі рішення є індивідуальними адміністративними актами і стосуються конкретних об’єктів нерухомості
Тлумачення поняття будівельних ділянок у судовій практиці
Правильне тлумачення поняття будівельних ділянок потребує звернення до практики Суду справедливості Європейського Союзу. У рішенні від 28 березня 1996 року у справі C-468/93 Gemeente Emmen Суд пояснив, що будівельна ділянка – це будь-яка неупорядкована чи упорядкована ділянка, яку держави-члени визнали призначеною під забудову.
Це рішення має фундаментальне значення для польської податкової практики, бо вказує, що будівельний характер ділянки визначає її формальне призначення, встановлене компетентними органами держави-члена, а не фактичний стан освоєння чи технічна можливість забудови.
Польські адміністративні суди послідовно застосовують це тлумачення, наголошуючи, що оцінка землі має ґрунтуватися виключно на чинних планувальних документах. WSA (воєводський адміністративний суд) у Гданську в рішенні від 23 січня 2024 року (I SA/Gd 990/23) наголосив, що будівельною є ділянка, призначена місцевим планом просторового розвитку під будівельні цілі, причому вирішальне значення має вказане в плані основне, домінантне призначення.
Практичний наслідок такого підходу: сільськогосподарська земля, охоплена місцевим планом просторового розвитку з призначенням під односімейну житлову забудову, вважатиметься будівельною ділянкою, навіть якщо фактично її й далі обробляють
Аналіз практичних випадків застосування звільнення
Директор Національної податкової інформації (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) в індивідуальному податковому роз’ясненні (KIS) від 12 листопада 2024 року (№ 0113-KDIPT1-3.4012.650.2024.2.AG) навів практичний приклад застосування правил VAT до продажу сільськогосподарської ділянки. У розглянутому випадку придбана сільськогосподарська ділянка була охоплена планом із кодом MZ-MJ, що означає фермерську садибну забудову та односімейну житлову забудову.
Податковий орган однозначно встановив, що ділянка відповідає визначенню будівельних ділянок у розумінні статті 2 пункту 33 Закону про VAT, а отже, її продаж не може бути звільнений від податку. Тому операція оподатковується за стандартною ставкою 23% VAT.
Цей приклад ілюструє ключовий принцип: формальне призначення землі в планувальних документах має пріоритет над її фактичним сільськогосподарським характером. Навіть якщо землю фактично обробляють, її класифікація як сільськогосподарської в реєстрі земель і будівель за одночасного охоплення планом із будівельним призначенням позбавляє її права на податкове звільнення.
Підприємцям, які планують продаж сільськогосподарської землі, варто завжди перевіряти актуальне призначення нерухомості в місцевому плані просторового розвитку, перш ніж вирішувати, як розраховувати VAT
Процедура перевірки призначення землі включає такі етапи:
- Перевірка в управлінні гміни, чи діє для цієї нерухомості місцевий план просторового розвитку
- Аналіз положень плану щодо основного і допустимого призначення конкретної ділянки
- За відсутності місцевого плану - перевірка виданих рішень про умови забудови
- Оцінка, чи має призначення будівельний чи інший характер (сільськогосподарський, лісовий, рекреаційний)
- Рішення про застосування відповідної ставки VAT на підставі висновків
Визначення незабудованої землі в податковій практиці
Другою умовою застосування звільнення від VAT, поряд із небудівельним характером, є незабудованість землі. Це поняття прямо не визначене в Законі про VAT, тож доводиться звертатися до тлумачення адміністративних судів.
NSA (Вищий адміністративний суд) у рішенні від 23 серпня 2024 року (I FSK 1670/20) виклав детальні критерії оцінки того, чи є земля незабудованою. Суд зазначив, що про забудовану ділянку можна говорити тоді, коли наявна забудова має для неї основне, домінантне значення. Натомість забудова не має значення, якщо вона лише доповнює основне призначення ділянки.
Це розрізнення має ключове практичне значення, бо на сільськогосподарських землях часто є різні допоміжні об’єкти, як-от колодязі, насосні станції чи фрагменти інженерних мереж. Наявність таких об’єктів не позбавляє автоматично землю статусу незабудованої.
Адміністративні суди допускають урахування економічного аспекту операції під час оцінки того, чи є земля незабудованою. Ключове – визначити, чи мають об’єкти на ділянці суттєве значення для її вартості та господарського характеру
NSA у рішенні від 8 квітня 2021 року (I FSK 560/18) додатково пояснив, що оцінка незабудованості землі має враховувати насамперед фактичний стан, але в певних випадках слід зважати на господарський характер операції та значення наявних об’єктів для визначення характеру ділянки.
Практичне застосування цих критеріїв можна показати в порівняльній таблиці:
| Вид забудови | Вплив на характер землі | Звільнення за статтею 43 частиною 1 пунктом 9 | Обґрунтування |
|---|---|---|---|
| Газопровід низького тиску | Немає впливу | Так | Інфраструктурний характер, економічно несуттєвий |
| Житловий будинок | Домінантне значення | Ні (можливе звільнення за пунктом 10 або 10a) | Постачання будівлі разом із землею |
| Глибинний колодязь | Немає впливу | Так | Допоміжний об’єкт для фермерського господарства |
| Складське приміщення | Домінантне значення | Ні (можливе звільнення за пунктом 10 або 10a) | Постачання будівлі разом із землею |
Практичні приклади застосування правил
Аналіз практичних випадків допомагає краще зрозуміти механізм звільнення від VAT під час продажу сільськогосподарської землі. Розгляньмо ситуацію sp. z o.o. (товариство з обмеженою відповідальністю, аналог ТОВ), яке продає сільськогосподарську ділянку, що не є будівельною, і через яку проходить частина газопроводу низького тиску.
У цьому випадку, попри наявність забудови у фактичному сенсі, не можна вважати, що вона має домінантний характер для ділянки. Адміністративні суди неодноразово наголошували, що можливість звести на території будь-яку споруду сама по собі не визначає, що ця територія призначена під забудову. Отже, товариство має право застосувати звільнення під час продажу.
Ключовий елемент оцінки – визначити, чи має наявна на ділянці інфраструктура домінантний чи лише допоміжний характер щодо основного сільськогосподарського призначення. Лінійні інфраструктурні об’єкти зазвичай не змінюють характеру землі
Інша ситуація, що потребує аналізу, – продаж сільськогосподарської землі, на якій стоять тваринницькі будівлі, пов’язані із сільськогосподарським виробництвом. У такому разі треба оцінити, яка частина нерухомості забудована будівлями, а яка залишається незабудованою землею.
Будівлі, безпосередньо пов’язані із сільськогосподарським виробництвом, як-от корівники, клуні, силоси чи будівлі для сільськогосподарської техніки, все ж є будівлями. Їх постачання разом із землею під ними (вартість землі не виокремлюється з бази оподаткування – стаття 29a частина 8 Закону про VAT) оцінюють за звільненнями зі статті 43 частини 1 пунктів 10 і 10a, а не пункту 9.
Практичний приклад: фермер продає сільськогосподарську ділянку площею 10 гектарів, на якій є клуня площею 200 m² і глибинний колодязь. Ділянка не охоплена місцевим планом просторового розвитку, і для жодної її частини не видано рішення про умови забудови. У такому разі продаж, як правило, може бути звільнений від VAT: земля не є будівельною ділянкою (стаття 43 частина 1 пункт 9), а постачання клуні разом із землею під нею звільняється на підставі статті 43 частини 1 пункту 10, якщо від її першого заселення минуло щонайменше 2 роки.
Податкові наслідки неправильного застосування правил
Помилкове застосування звільнення від VAT під час продажу землі може мати серйозні фінансові наслідки для платників. Органи KAS (Національна податкова адміністрація) перевіряють правильність застосування правил оподаткування нерухомості, зокрема з огляду на динамічний розвиток ринку нерухомості.
Якщо податковий орган встановить, що продаж землі мав оподатковуватися за ставкою 23% VAT, а платник застосував звільнення, орган визначить податкове зобов’язання в правильному розмірі, і заборгованість доведеться сплатити разом із пенею за прострочення. Крім того, може бути встановлене додаткове податкове зобов’язання до 30% суми заниження (стаття 112b Закону про VAT), а також можлива кримінально-податкова відповідальність.
Особливо проблемні ситуації, коли платники не перевіряють актуальний планувальний статус нерухомості, яку продають. Зміни в місцевих планах просторового розвитку можуть впливати на податковий статус землі, перетворюючи звільнені ділянки на будівельні, що оподатковуються.
Платникам варто стежити за змінами в планувальних документах щодо своєї нерухомості, бо звільнення залежить від стану на день постачання. Ухвалення нового плану просторового розвитку може змінити податковий статус землі з дня набрання планом чинності
У разі сумнівів щодо застосування правил процедура включає такі дії:
- Подання заяви про індивідуальне податкове роз’яснення до Директора Національної податкової інформації
- Детальний опис фактичних обставин і правової ситуації операції
- Подання документів, що підтверджують характер і призначення нерухомості
- Очікування роз’яснення до здійснення операції (як правило, до 3 місяців – стаття 14d § 1 Податкового кодексу (Ordynacja podatkowa))
- Дотримання виданого роз’яснення – його дотримання не може зашкодити заявнику (стаття 14k § 1 Податкового кодексу)
Податкове планування під час продажу сільськогосподарської землі
Ефективне податкове планування під час продажу сільськогосподарської землі потребує комплексного аналізу як поточного правового стану нерухомості, так і очікуваних змін у планувальних документах. Підприємцям, які торгують нерухомістю, варто враховувати довгострокові податкові стратегії.
Важливий елемент планування – аналіз можливості впливати на призначення земель через участь у планувальних процедурах, які проводять гміни. Участь у громадських консультаціях щодо проєктів планів просторового розвитку може дати змогу навести аргументи за збереження сільськогосподарського характеру певних територій.
Власники сільськогосподарської землі мають право брати участь у процедурах ухвалення місцевих планів просторового розвитку. Активна участь у планувальному процесі може вплинути на остаточне призначення територій
Ще один аспект податкового планування – оптимізація моменту продажу з огляду на зміни в податкових правилах чи планувальних документах. Моніторинг планувальних робіт гмін дає змогу ухвалити рішення про продаж до можливого перетворення землі на будівельну ділянку.
Варто також розглянути таке структурування операцій, яке дозволить максимально використати доступні податкові звільнення. Це може включати поділ більших об’єктів нерухомості на частини з різним призначенням або поетапний продаж.
