Розподіл фінансового результату (rozliczenie wyniku finansowego) — ключовий елемент бухгалтерського процесу, який відбувається після затвердження фінансової звітності відповідним органом. Ця процедура охоплює як ситуації, коли суб’єкт отримав чистий прибуток, так і випадки, коли він зазнав збитку. Правильний розподіл фінансового результату вимагає знання Закону про бухгалтерський облік та вміння практично застосовувати відповідні бухгалтерські проведення.
Чистий фінансовий результат суб’єкта господарювання складається з кількох важливих компонентів, які разом визначають остаточний результат діяльності. Його розподіл повинен враховувати особливі правила проведень і правові вимоги щодо термінів і процедур затвердження. Крім того, спосіб подання фінансового результату у звіті про прибутки і збитки залежить від прийнятого варіанта — порівняльного чи калькуляційного. На нього впливають і разові події, як-от результат від продажу основного засобу.
Складники фінансового результату згідно із Законом про бухгалтерський облік
Згідно із Законом про бухгалтерський облік чистий фінансовий результат суб’єктів, інших ніж банки, страхові та перестрахові компанії, складається з трьох основних елементів. Перший — результат операційної діяльності, який охоплює також результат від інших операційних доходів і витрат. Другий компонент — результат фінансових операцій, а третій — обов’язкові відрахування з фінансового результату на податок на прибуток та прирівняні до нього платежі.
Результат операційної діяльності — це різниця між чистими доходами від продажу продукції і товарів разом з іншими операційними доходами та вартістю проданої продукції і товарів, оціненою за собівартістю виготовлення або ціною придбання чи закупівлі (стаття 42 частина 2 Закону про бухгалтерський облік). Цю вартість збільшують на всі понесені від початку фінансового року загальноадміністративні витрати, витрати на збут продукції і товарів та інші операційні витрати
Результат фінансових операцій обчислюють як різницю між фінансовими доходами та фінансовими витратами. Фінансові доходи охоплюють, зокрема, дивіденди, частки в прибутках, відсотки, прибутки від відчуження та переоцінку інвестицій, інших ніж зазначені у статті 28 частина 1 пункт 1a Закону про бухгалтерський облік. Враховують також перевищення позитивних курсових різниць над негативними. Своєю чергою фінансові витрати охоплюють відсотки, збитки від відчуження та переоцінку інвестицій, а також перевищення негативних курсових різниць над позитивними, за винятком відсотків, комісій і курсових різниць, про які йдеться у статті 28 частина 4 і частина 8 пункт 2 (стаття 42 частина 3).
Суб’єкти, зобов’язані подавати річну фінансову звітність на аудит, можуть розподілити або покрити чистий фінансовий результат лише після затвердження фінансової звітності органом, що її затверджує. Крім того, аудитор (biegły rewident) повинен висловити щодо звітності безумовно-позитивну думку або думку із застереженнями
Третій компонент чистого фінансового результату — обов’язкові відрахування на податок на прибуток, платником якого є суб’єкт, та прирівняні до нього платежі на підставі окремих норм. Ці відрахування безпосередньо впливають на остаточний розмір чистого фінансового результату, який далі розподіляють відповідно до рішень органів суб’єкта.
Правові умови розподілу фінансового результату
Закон про бухгалтерський облік точно визначає умови, які потрібно виконати, перш ніж розподілити фінансовий результат. Для суб’єктів, зобов’язаних подавати річну фінансову звітність на аудит, розподіл або покриття чистого фінансового результату можливі лише після затвердження фінансової звітності органом, що її затверджує. Цьому повинна передувати думка аудитора щодо звітності — безумовно-позитивна або із застереженнями.
Суб’єкти, не зобов’язані подавати річну фінансову звітність на аудит, мають дещо простішу процедуру. У їхньому випадку розподіл або покриття чистого фінансового результату можливі після затвердження фінансової звітності органом, що її затверджує, без потреби отримувати думку аудитора.
У суб’єктах, які підлягають аудиту, розподіл або покриття чистого фінансового результату без виконання цієї умови (затвердження звітності, якому передує думка аудитора) є нікчемним у силу закону (стаття 53 частина 3 Закону про бухгалтерський облік). Це означає, що передчасно вчинені дії не мають правових наслідків
Основні проведення, пов’язані з розподілом фінансового результату, різняться залежно від того, чи суб’єкт отримав прибуток, чи зазнав збитку. Якщо отримано чистий прибуток, проведення таке: дебет (Wn) рахунку 86 «Фінансовий результат», кредит (Ma) рахунку 82 «Розподіл фінансового результату». Розподіл збитку вимагає зворотного проведення: дебет рахунку 82 «Розподіл фінансового результату», кредит рахунку 86 «Фінансовий результат».
Рахунок 86 «Фінансовий результат» відіграє ключову роль у розподілі фінансового результату. Кредитове сальдо цього рахунку означає, що суб’єкт отримав прибуток, а дебетове сальдо свідчить про збиток. Якщо прибуток за певний фінансовий рік залишається нерозподіленим або збиток за цей рік залишається до покриття в наступних роках, нерозподілений фінансовий результат залишається на рахунку 82 «Розподіл фінансового результату».
Способи розподілу отриманого прибутку
Отриманий чистий прибуток можна спрямувати на різні цілі, визначені в установчому договорі або статуті суб’єкта. Один із найпоширеніших способів використання прибутку — виплата дивідендів власникам або акціонерам. Облік виплати дивідендів охоплює кілька етапів, які потрібно належно задокументувати в бухгалтерських книгах.
Перший етап — проведення суми дивідендів: дебет рахунку 82 «Розподіл фінансового результату», кредит рахунку 24 «Інші розрахунки». Далі потрібно відобразити утримання фіксованого податку на прибуток, як правило, у розмірі 19 відсотків від виплачених дивідендів (стаття 30a частина 1 пункт 4 Закону про PIT (податок на доходи фізичних осіб) — учасник є фізичною особою; стаття 22 частина 1 Закону про CIT (податок на прибуток) — учасник є юридичною особою, якщо не застосовується звільнення за статтею 22 частина 4): дебет рахунку 24 «Інші розрахунки», кредит рахунку 22 «Публічно-правові розрахунки». Останній етап — проведення виплати дивідендів за вирахуванням утриманого податку: дебет рахунку 24 «Інші розрахунки», кредит рахунку 13-0 «Поточний рахунок». Проведення, пов’язані з розподілом прибутку й виплатою дивідендів, ми виконуємо в межах нашого бухгалтерського обслуговування.
Альтернативний спосіб використання прибутку — його спрямування до резервного капіталу (kapitał zapasowy) або капіталу резервів (kapitał rezerwowy) суб’єкта. Таке рішення зміцнює фінансове становище суб’єкта і може бути особливо вигідним у разі планування майбутніх інвестицій або створення резервів на непередбачені витрати
Проведення спрямування прибутку до резервного капіталу або капіталу резервів відносно просте: дебет рахунку 82 «Розподіл фінансового результату», кредит рахунку 81-1 «Резервний капітал» або 81-2 «Капітал резервів». Вибір між резервним капіталом і капіталом резервів залежить від політики суб’єкта та запланованого використання зібраних коштів. В акціонерному товаристві (spółka akcyjna) щонайменше 8% прибутку за певний рік потрібно спрямувати до резервного капіталу, доки він не досягне однієї третини статутного капіталу (стаття 396 § 1 Кодексу торговельних товариств); у sp. z o.o. (товариство з обмеженою відповідальністю, аналог ТОВ) такого обов’язку немає.
Рішення про спосіб розподілу прибутку повинно враховувати стратегію розвитку суб’єкта, його фінансові потреби та очікування власників. Деякі суб’єкти розподіляють прибуток між різними цілями, спрямовуючи частину на дивіденди, а частину — на зміцнення власного капіталу.
Процедури покриття збитку
Коли фінансовий результат показує збиток, суб’єкт повинен вирішити, як його покрити. Існує кілька варіантів покриття збитку, і кожен із них вимагає належного документування в бухгалтерських книгах та ухвалення формальних рішень відповідними органами суб’єкта.
Один зі способів покриття збитку — використання нерозподіленого прибутку минулих років, якщо суб’єкт має такі кошти. Проведення цієї операції таке: дебет рахунку 82 «Розподіл фінансового результату» в аналітиці щодо чистого прибутку за попередній рік, кредит рахунку 82 «Розподіл фінансового результату» в аналітиці щодо чистого збитку за поточний рік.
Збиток можна також покрити з резервного капіталу або капіталу резервів суб’єкта. У такому разі проведення таке: дебет рахунку 81-1 «Резервний капітал» або рахунку 81-2 «Капітал резервів», кредит рахунку 82 «Розподіл фінансового результату»
Третій варіант — залишити збиток до покриття з прибутку наступних років. У такій ситуації сума збитку, що переходить на наступний рік, залишається на рахунку 82 «Розподіл фінансового результату». Таке рішення можна застосувати, коли суб’єкт не має достатніх коштів для покриття збитку, але обґрунтовано очікує отримати прибуток у майбутньому.
Нижче наведено типові способи покриття збитку та їх характеристику:
- Покриття з нерозподіленого прибутку минулих років - часто найпростіше рішення, якщо суб’єкт має такий прибуток
- Покриття з резервного капіталу - не змінює загальної суми власного капіталу (це перенесення в його межах), але прибирає збиток із балансу
- Покриття з капіталу резервів - як і у випадку резервного капіталу, не змінює загальної суми власного капіталу
- Залишення збитку до покриття з прибутку майбутніх років - не потребує негайних коштів, але обмежує прибуток, який у майбутньому можна буде розподілити
- Покриття учасниками або акціонерами - вимагає відповідних рішень і може мати податкові наслідки
Варіанти подання звіту про прибутки і збитки
Закон про бухгалтерський облік допускає два варіанти подання звіту про прибутки і збитки: порівняльний (porównawczy) і калькуляційний (kalkulacyjny). Варіант обирає керівник суб’єкта (kierownik jednostki) (стаття 47 частина 4 пункт 1 Закону про бухгалтерський облік), а на практиці вибір залежить від прийнятих у суб’єкта правил обліку витрат операційної діяльності. Кожен із варіантів має свою специфіку і вимагає застосування відповідних схем подання фінансових даних. Вибір варіанта має значення, зокрема, під час продажу незавершеного основного засобу.
Порівняльний варіант зазвичай обирають суб’єкти, які для обліку витрат операційної діяльності використовують лише рахунки групи 4, тобто ведуть облік витрат за елементами. У цьому варіанті від суми чистих доходів від продажу продукції і товарів, скоригованих на зміну стану продукції та збільшених на собівартість продукції, виготовленої для власних потреб, віднімають суму витрат операційної діяльності за елементами та вартість проданих товарів (починаючи зі звітності за 2024 рік, форма звіту вже не згадує в цих позиціях матеріалів — додаток № 1 у редакції Закону від 6.12.2024, Dz.U. (Вісник законів) 2024 поз. 1863).
Калькуляційний звіт про прибутки і збитки вимагає обліку витрат за функціями, тобто на рахунках групи 5. У калькуляційному варіанті від суми чистих доходів від продажу продукції і товарів віднімають собівартість виготовлення проданої продукції, вартість проданих товарів та всі витрати на збут і загальноадміністративні витрати
Різниці між варіантами можна подати в такій таблиці:
| Варіант | Застосування | Структура витрат | Характеристика подання |
|---|---|---|---|
| Порівняльний | Рахунки групи 4 | За елементами | Витрати за видами |
| Калькуляційний | Рахунки групи 5 | Функціональна | Витрати за функціями |
| Облік у групах 4 і 5 | Рахунки 4 і 5 | За елементами і функціями | Будь-який із двох варіантів |
Порівняльний варіант подає витрати за їхньою економічною природою, тобто групує витрати за видом спожитих чинників виробництва. Витрати подають як матеріали та енергію, послуги сторонніх організацій, податки і збори, заробітну плату, соціальне страхування та інші виплати, амортизацію та інші витрати за елементами.
Калькуляційний варіант подає витрати за їхньою функцією в діяльності суб’єкта. Основні групи витрат — собівартість виготовлення проданої продукції, витрати на збут і загальноадміністративні витрати. Такий спосіб подання дає змогу краще зрозуміти структуру витрат з погляду функцій, які вони виконують у діяльності суб’єкта.
Практичні аспекти обліку фінансового результату
Облік фінансового результату вимагає особливої уваги до правильного використання рахунків і дотримання хронології операцій. Ключове значення має рахунок 86 «Фінансовий результат», на якому протягом фінансового року збирають усі складники чистого фінансового результату.
У бухгалтерській практиці часто трапляються ситуації, коли суб’єкт повинен скоригувати фінансовий результат після його попереднього розрахунку. Це можуть бути коригування внаслідок облікових помилок, додаткових податкових нарахувань або інших чинників, що впливають на остаточний розмір результату. Усі такі коригування повинні бути належно задокументовані й відображені в бухгалтерських книгах.
Акціонерне товариство після завершення фінансового року показало чистий прибуток у розмірі 150 000 zł. Річні загальні збори ухвалили рішення спрямувати 50 000 zł на дивіденди для акціонерів, 70 000 zł — до резервного капіталу, а решту 30 000 zł залишили як нерозподілений прибуток. Усі операції було належно проведено після затвердження фінансової звітності загальними зборами.
Аналітику рахунку 82 «Розподіл фінансового результату» слід вести так, щоб можна було ідентифікувати окремі складники розподілу результату. Особливо важливо відокремлювати результат поточного року від результатів минулих років, що полегшує складання фінансової звітності та перевірку правильності розрахунків.
Суб’єкти, які ведуть господарську діяльність, повинні також враховувати вимоги щодо подання інформації про фінансовий результат у додатковій інформації до фінансової звітності. Ця інформація охоплює детальні дані про складники фінансового результату, способи його розподілу та плани використання прибутку або покриття збитку.
Нижче наведено найважливіші елементи, які потрібно враховувати під час обліку фінансового результату:
- Правильне використання рахунків відповідно до робочого плану рахунків
- Дотримання хронології бухгалтерських операцій і термінів
- Документування всіх операцій відповідними бухгалтерськими документами
- Ведення аналітики, що дає змогу ідентифікувати складники результату
- Врахування вимог щодо звітності та розкриття інформації
Контроль і перевірка розподілу фінансового результату
Правильний розподіл фінансового результату вимагає систематичного контролю і перевірки всіх бухгалтерських операцій. Контроль повинен охоплювати перевірку повноти і правильності всіх бухгалтерських записів, відповідності законодавству та належного документування операцій.
Особливу увагу слід звернути на перевірку відповідності сальдо рахунку 86 «Фінансовий результат» результату, показаному у звіті про прибутки і збитки. Будь-які розбіжності можуть свідчити про облікові помилки або неправильне проведення деяких господарських операцій.
Контроль розподілу фінансового результату повинен охоплювати також перевірку відповідності рішенням органів суб’єкта щодо розподілу прибутку або покриття збитку. Усі операції повинні відповідати ухваленим рішенням і бути належно задокументовані
Перевірка розподілу фінансового результату охоплює також перевірку правильності розрахунку податку на прибуток та інших відрахувань із фінансового результату. Помилки в цій сфері можуть призвести до неправильного відображення чистого фінансового результату і, як наслідок, до помилкових рішень щодо його розподілу.
Суб’єкти повинні також вести документацію, яка дає змогу простежити всі операції, пов’язані з розподілом фінансового результату. Ця документація повинна охоплювати рішення органів суб’єкта, податкові розрахунки, бухгалтерські документи та інші документи, що підтверджують правильність проведених операцій.
Особливо важливо вести аналітичний облік, що дає змогу ідентифікувати окремі складники фінансового результату та способи їх розподілу. Такий облік полегшує складання фінансової звітності та перевірку правильності розрахунків у наступних роках
