Продаж основного засобу в процесі будівництва (środek trwały w budowie) – це бухгалтерська операція, яка потребує особливої уваги та знання відповідних норм бухгалтерського обліку в Польщі. Підприємства можуть опинитися в ситуації, коли з різних причин мусять продати об’єкт, який ще будується. Таке рішення має конкретні бухгалтерські наслідки та впливає на спосіб подання фінансових результатів у звітності.
Незавершені основні засоби – це специфічна категорія активів, які ще не введено в експлуатацію, але на які суб’єкт уже поніс певні витрати. Їх продаж суттєво відрізняється від продажу готових основних засобів, що відображається як в обліку, так і в поданні у звіті про прибутки та збитки (rachunek zysków i strat, RZiS). До введення в експлуатацію амортизацію на них не нараховують, тож відмінності, які розділяють бухгалтерську і податкову амортизацію, ще не виникають.
Характеристика незавершених основних засобів
Незавершені основні засоби – це активи, на які суб’єкт несе витрати від початку будівництва чи виготовлення до введення їх в експлуатацію; Закон про бухгалтерський облік (ustawa o rachunkowości) визначає їх як основні засоби, віднесені до необоротних активів, у період їх будівництва, монтажу або поліпшення вже наявного основного засобу (стаття 3 частина 1 пункт 16). Усі понесені витрати обліковуються на рахунку 080 «Незавершені основні засоби», причому кожен проєкт повинен мати окремий аналітичний облік. Детальну аналітику рахунків, зокрема рахунку 080, передбачає повна бухгалтерія, яку ми ведемо для товариств та інших фірм.
Закон про бухгалтерський облік вимагає вести рахунки допоміжних книг для основних засобів, зокрема незавершених основних засобів (стаття 17 частина 1 пункт 1), а окремий аналітичний облік для кожного об’єкта – практичний спосіб виконати цей обов’язок. Це дає змогу точно визначити вартість витрат на окремі інвестиції та полегшує подальші бухгалтерські розрахунки
Витрати, що обліковуються на рахунку незавершених основних засобів, охоплюють широке коло видатків, пов’язаних з інвестиційним проєктом. До них належать, зокрема, вартість будівельних матеріалів, оплата праці працівників, безпосередньо задіяних у будівництві, послуги сторонніх фірм, витрати на проєктування та інші видатки, необхідні для завершення інвестиції.
Вартість незавершеного основного засобу систематично зростає в міру просування робіт і понесення нових витрат. Кожен рахунок-фактура, кожна зарплата чи вартість послуги, пов’язаної з будівництвом, збільшує балансову вартість цього активу. Такий облік дає змогу поточно відстежувати витрати на інвестицію та контролювати бюджет проєкту.
Незавершені основні засоби не амортизуються, оскільки суб’єкт їх ще не використовує. Амортизація починається лише після введення активу в експлуатацію та перенесення його вартості на відповідний рахунок основних засобів
Причини продажу незавершених основних засобів
Рішення про продаж незавершеного основного засобу може бути зумовлене різними діловими та економічними чинниками. Найчастіша причина – зміна інвестиційної стратегії підприємства, яка може бути спричинена змінами на ринку чи новим підходом до розвитку фірми.
Фінансові труднощі – ще одна важлива причина продажу проєктів у процесі реалізації. Брак коштів на завершення будівництва може змусити правління ухвалити рішення про продаж незавершеної інвестиції, щоб повернути хоча б частину понесених витрат і покращити ліквідність суб’єкта.
- Зміна ринкових умов може зробити подальше інвестування в проєкт невигідним
- Реструктуризація діяльності часто вимагає продажу частини активів
- Покращення ліквідності через продаж майна
- Зосередження ресурсів на інших, перспективніших проєктах
- Зміни правового середовища можуть унеможливити продовження будівництва
Аналіз доцільності подальшої реалізації проєкту також може привести до рішення про його продаж. Якщо прогнози вказують на низьку рентабельність інвестиції чи довгий строк окупності, підприємство може вирішити продати проєкт на етапі будівництва.
Рішенню про продаж незавершеного основного засобу має передувати детальний фінансовий аналіз, що враховує понесені витрати, можливі надходження від продажу та альтернативні способи використання коштів
Іноді причиною продажу стають також зовнішні чинники, як-от зміни в планах просторового розвитку, нові галузеві норми чи проблеми з отриманням необхідних адміністративних дозволів. У таких ситуаціях продовження будівництва може стати неможливим або значно ускладненим.
Бухгалтерський облік продажу незавершеного основного засобу
Облік продажу незавершеного основного засобу вимагає використання відповідних рахунків згідно з робочим планом рахунків, який суб’єкт установлює в обліковій політиці (стаття 10 частина 1 пункт 3 літера a Закону про бухгалтерський облік). Ця операція класифікується як подія, опосередковано пов’язана з операційною діяльністю суб’єкта, що визначає вибір відповідних рахунків.
Згідно зі статтею 3 частина 1 пункт 32 літера b Закону про бухгалтерський облік інші операційні витрати та доходи охоплюють витрати й доходи, опосередковано пов’язані з операційною діяльністю суб’єкта, зокрема пов’язані з продажем основних засобів, незавершених основних засобів, нематеріальних активів, а також нерухомості, віднесеної до інвестицій.
Витрати та доходи, пов’язані з продажем незавершеного основного засобу, у типовому плані рахунків обліковують на рахунках 761 «Інші операційні витрати» та 760 «Інші операційні доходи» – номери рахунків випливають із робочого плану рахунків, а Закон про бухгалтерський облік визначає лише належність цих операцій до іншої операційної діяльності
Перший етап обліку – списання вартості витрат, понесених на будівництво основного засобу, що продається. Ця операція полягає в перенесенні вартості з рахунку 080 «Незавершені основні засоби» на рахунок операційних витрат. Бухгалтерські записи виглядають так:
- Списання вартості незавершеного основного засобу
- Облік рахунку-фактури на продаж із відповідним VAT (ПДВ)
- Розрахунок дебіторської заборгованості покупця
- Розрахунок результату від продажу для звітних цілей
Другий етап – облік рахунку-фактури на продаж, який документує продаж незавершеного основного засобу. Рахунок-фактура має містити всі обов’язкові елементи, зокрема правильно нарахований VAT, якщо операція підлягає оподаткуванню VAT.
| Етап обліку | Рахунок Дт | Рахунок Кт | Опис операції |
|---|---|---|---|
| Списання витрат | 761 | 080 | Перенесення вартості до витрат |
| Рахунок-фактура на продаж | 240 | 760, 221 | Дохід і VAT до сплати |
| Надходження оплати | 130 | 240 | Розрахунок із покупцем |
Бухгалтерська документація, пов’язана з продажем незавершеного основного засобу, має бути повною та містити всі документи, що підтверджують понесені витрати й операцію продажу. Особливу увагу слід звернути на правильне нарахування VAT
Практичний приклад обліку продажу
Практичний приклад найкраще ілюструє, як обліковувати продаж незавершеного основного засобу. Розгляньмо ситуацію sp. z o.o. (товариство з обмеженою відповідальністю, аналог ТОВ), яке вирішило продати незавершену сервісно-торговельну будівлю через зміну бізнес-стратегії та фінансові труднощі.
До ухвалення рішення про продаж товариство понесло витрати на проєкт у сумі 470 000 zł. Ці витрати охоплювали зведення несучої конструкції будівлі, електричних і водопровідно-каналізаційних мереж, а також часткове оздоблення об’єкта. Усі витрати систематично обліковувалися на рахунку 080 «Незавершені основні засоби» з відповідною аналітикою.
Будівельна компанія почала будувати офісний комплекс із запланованою вартістю 2 мільйони zł. Після витрат у сумі 800 000 zł змінилися ринкові умови – попит на офісні площі в цій локації впав. Правління вирішило продати проєкт на етапі «коробки» за 950 000 zł нетто, отримавши прибуток від продажу 150 000 zł.
Продаж завершено виставленням рахунку-фактури VAT на суму 762 600 zł, зокрема податок на додану вартість за ставкою 23% у сумі 142 600 zł. Отже, вартість операції нетто становила 620 000 zł. Різниця між доходом нетто та понесеними витратами становила 150 000 zł, що є прибутком від продажу незавершеного основного засобу.
Облік цієї операції охоплював такі записи:
- Облік рахунку-фактури на продаж незавершеного основного засобу
- Списання понесених витрат з рахунку незавершених основних засобів
- Розрахунок дебіторської заборгованості покупця після надходження коштів
- Розрахунок фінансового результату для звітних цілей
Прибуток від продажу незавершеного основного засобу в сумі 150 000 zł буде показано у звіті про прибутки та збитки як прибуток від вибуття нефінансових необоротних активів у групі інших операційних доходів
Подання у звіті про прибутки та збитки
Спосіб подання продажу незавершеного основного засобу у звіті про прибутки та збитки чітко визначає Закон про бухгалтерський облік. Ключове правило – показувати результат від продажу, а не окремо доходи й витрати, пов’язані з цією операцією.
У звіті про прибутки та збитки, складеному згідно з додатком № 1 до Закону про бухгалтерський облік, як у калькуляційному (kalkulacyjny), так і в порівняльному (porównawczy) варіанті, продаж незавершеного основного засобу розглядається як вибуття нефінансових необоротних активів. Це означає, що показують лише кінцевий результат операції – прибуток або збиток. Так само відображають і результат від продажу основного засобу, який уже використовувався.
Звіт про прибутки та збитки не показує окремо доходів і витрат, пов’язаних із продажем незавершеного основного засобу, а лише чистий результат цієї операції відповідно до правил подання вибуття нефінансових необоротних активів
Якщо продаж незавершеного основного засобу приніс прибуток, відповідну суму слід показати в групі «Інші операційні доходи» у позиції «Прибуток від вибуття нефінансових необоротних активів». Точне розміщення залежить від обраного варіанта звіту про прибутки та збитки. Ця сума збільшує чистий результат, а наступним кроком після закриття року є розподіл фінансового результату.
У калькуляційному варіанті ця позиція міститься в групі G. Інші операційні доходи I. Прибуток від вибуття нефінансових необоротних активів. У порівняльному варіанті відповідна позиція – D. Інші операційні доходи I. Прибуток від вибуття нефінансових необоротних активів.
Якщо продаж незавершеного основного засобу приніс збиток, його слід показати в групі «Інші операційні витрати» у позиції «Збиток від вибуття нефінансових необоротних активів». У калькуляційному варіанті це позиція H. Інші операційні витрати I. Збиток від вибуття нефінансових необоротних активів, а в порівняльному – E. Інші операційні витрати I. Збиток від вибуття нефінансових необоротних активів.
Результат від продажу незавершеного основного засобу впливає на фінансовий результат суб’єкта в тому звітному році, у якому відбувся продаж, незалежно від того, коли було понесено витрати на будівництво цього активу
Податкові аспекти продажу незавершеного основного засобу
Продаж незавершеного основного засобу має певні податкові наслідки, які суб’єкт мусить урахувати в розрахунках із податковими органами. Найважливіший аспект – правильне нарахування та сплата VAT, якщо операція підлягає оподаткуванню VAT.
У разі продажу незавершеного основного засобу, який є нерухомістю, операція може оподатковуватися VAT за основною ставкою 23%. Однак у певних ситуаціях можливе звільнення від VAT: для незабудованих земель, інших ніж будівельні ділянки (стаття 43 частина 1 пункт 9 Закону про VAT), або для будівель і споруд на умовах статті 43 частина 1 пункти 10 і 10a (зокрема, постачання після першого заселення чи відсутність права на відрахування VAT від витрат). Для незавершеного об’єкта ці умови потрібно перевіряти індивідуально, а вартість землі під будівлею не виокремлюють із бази оподаткування (стаття 29a частина 8).
Для цілей податку на прибуток юридичних осіб (CIT) важливо правильно визначити дохід і витрати, що враховуються в оподаткуванні, пов’язані з продажем незавершеного основного засобу. Доходом є сума, отримана або належна за продаж, а витратою, що враховується в оподаткуванні, – понесені витрати на будівництво: видатки на виготовлення основного засобу не є витратами поточно, але стають ними під час його оплатного продажу (стаття 16 частина 1 пункт 1 Закону про CIT; для фірм, що сплачують PIT, – стаття 23 частина 1 пункт 1 Закону про PIT).
- Дохід від продажу незавершеного основного засобу
- Витрати, що враховуються в оподаткуванні, у розмірі понесених витрат
- Різниця становить оподатковуваний дохід або податковий збиток
- Дохід виникає, як правило, в день постачання, не пізніше дня виставлення рахунку-фактури або оплати – також коли ціна сплачується частинами (стаття 12 частина 3a Закону про CIT)
- Обов’язок документувати всі витрати й доходи
Платники CIT мають ураховувати в реєстрі основних засобів інформацію, потрібну для розрахунку відрахувань за податковими нормами (стаття 9 частина 1 Закону про CIT), а податковий облік може відрізнятися від бухгалтерського, особливо щодо первісної вартості та методів амортизації для податкових цілей
Особливу увагу слід звернути на податкову документацію, пов’язану з понесеними витратами. Усі рахунки-фактури, договори та інші документи, що підтверджують витрати на будівництво, мають відповідати формальним вимогам податкового законодавства, щоб бути витратами, що враховуються в оподаткуванні.
Внутрішній контроль і документація
Правильний продаж незавершеного основного засобу потребує ефективної системи внутрішнього контролю та повної бухгалтерської документації. Суб’єкт повинен мати процедури, що забезпечують правильний облік усіх витрат на будівництво та належний розрахунок операції продажу.
Система внутрішнього контролю має охоплювати регулярні перевірки вартості незавершених основних засобів, порівняння фактичного стану реалізації проєкту з бухгалтерським обліком і контроль правильності первинних документів. Особливо важливо вести детальний аналітичний облік для кожного будівельного проєкту.
Бухгалтерські документи щодо незавершених основних засобів зберігають щонайменше 5 років від початку року, що настає після звітного року, у якому операції було остаточно завершено й розраховано (стаття 74 частина 2 пункт 4 Закону про бухгалтерський облік). Для податкових цілей документи потрібно зберігати до спливу строку давності податкового зобов’язання – як правило, 5 років від кінця року, у якому сплив строк сплати податку (стаття 86 § 1 і стаття 70 § 1 Податкового кодексу (Ordynacja podatkowa))
Повна документація має містити всі рахунки-фактури та документи, що підтверджують понесені витрати, договори з підрядниками, проєктну документацію, дозволи на будівництво, акти приймання виконаних робіт та інші документи, пов’язані з реалізацією інвестиції.
У разі продажу незавершеного основного засобу необхідно також підготувати документацію продажу, зокрема договір купівлі-продажу, рахунок-фактуру VAT, акт приймання-передачі та інші документи, яких вимагає закон. Усі документи мають бути правильно оформлені з формального та бухгалтерського погляду.
Девелоперська компанія будувала житловий комплекс із трьох будинків. Після завершення першого будинку та початку робіт над другим змінилися умови фінансування проєкту. Девелопер вирішив продати другий будинок на етапі закритої «коробки» разом із дозволом на будівництво та проєктною документацією. Операція вимагала детального розрахунку витрат на кожен будинок і правильного розподілу спільних витрат.
Вплив на фінансові показники
Продаж незавершеного основного засобу може суттєво вплинути на фінансові показники суб’єкта, особливо на показники рентабельності та структури активів. Прибуток від продажу покращує фінансовий результат періоду, а збиток його погіршує, що безпосередньо відображається в показниках рентабельності.
Зменшення вартості незавершених основних засобів впливає на структуру активів суб’єкта, що може мати значення для показників заборгованості та ліквідності. Грошові кошти, отримані від продажу, покращують показники ліквідності, але водночас зменшується вартість необоротних активів.
Для суб’єктів, що ведуть будівельну чи девелоперську діяльність, часті продажі незавершених основних засобів можуть свідчити про проблеми з реалізацією проєктів або зміни бізнес-стратегії. Фінансові аналітики та інвестори звертають увагу на такі операції під час оцінки фінансового стану підприємства.
Результат від продажу незавершеного основного засобу класифікується як інший операційний дохід або витрата, тобто безпосередньо не впливає на результат від основної діяльності суб’єкта, але впливає на загальний операційний результат
