Криптовалюти дедалі частіше з’являються серед активів у балансах польських підприємств. Правильне відображення цифрових валют у фінансовій звітності потребує детального аналізу чинних правил і розуміння специфіки цих інноваційних активів. Через відсутність однозначного правового регулювання в цій сфері підприємства змушені самостійно тлумачити норми й обирати відповідні способи представлення криптовалют у балансі.
Визначення криптовалют у польському праві
Криптовалюти, які також називають віртуальними валютами, — це цифрове відображення вартості, що слугує альтернативою традиційним засобам платежу. Згідно з визначенням у Законі про протидію відмиванню грошей і фінансуванню тероризму (стаття 2 частина 2 пункт 26), на яке посилаються також Закон про PIT (податок на доходи фізичних осіб) і Закон про CIT (податок на прибуток), віртуальна валюта має особливі ознаки, що відрізняють її від звичайних фінансових інструментів. З 30 грудня 2024 року в усьому Європейському Союзі застосовується регламент MiCA (ЄС) 2023/1114 про ринки криптоактивів, але він не визначає правил відображення криптовалют у бухгалтерських книгах, а польський закон про криптоактиви до листопада 2026 року не був опублікований у Dz.U. (Вісник законів). Окремою практичною проблемою є курсові різниці при оплаті криптовалютою за рахунки-фактури.
Віртуальна валюта — це цифрове відображення вартості, яке не є законним платіжним засобом, емітованим NBP (Національний банк Польщі), іноземними центральними банками чи іншими органами публічної адміністрації, і яке можна обміняти в господарському обороті на законні платіжні засоби та яке приймається як засіб обміну. Її можна зберігати чи передавати в електронній формі, і вона може бути предметом електронної торгівлі
Ключове значення має те, що криптовалюти не належать до традиційних фінансових інструментів у розумінні Закону про обіг фінансових інструментів. Вони також не є електронними грошима, векселями чи чеками. Через таке негативне визначення підприємства мусять шукати відповідні балансові категорії для правильного відображення цифрових валют, якими вони володіють.
Важливою ознакою криптовалют є можливість обміняти їх у господарському обороті на законні платіжні засоби та їх прийняття як засобу обміну. Тому, попри відсутність статусу законного платіжного засобу, криптовалюти виконують економічні функції, близькі до традиційних валют, що має значення для їх класифікації в балансі.
Криптовалюти як активи згідно із Законом про бухгалтерський облік
Аналіз польського Закону про бухгалтерський облік не залишає сумнівів, що придбані криптовалюти є активами підприємства. Згідно з визначенням у статті 3 Закону, активи — це контрольовані підприємством майнові ресурси достовірно визначеної вартості, що виникли внаслідок минулих подій і в майбутньому принесуть підприємству економічні вигоди.
Криптовалюти відповідають усім критеріям цього визначення. Підприємство контролює їх завдяки володінню криптографічними ключами, їхню вартість можна достовірно визначити на основі біржових курсів, а їх придбання є минулою господарською подією. Крім того, володіння криптовалютами може приносити економічні вигоди у вигляді зростання вартості або можливості їх продажу.
Криптовалюти є активами підприємства, оскільки підприємство їх контролює, вони мають достовірно визначену вартість і можуть приносити майбутні економічні вигоди. Отже, вони відповідають усім критеріям визначення активів у Законі про бухгалтерський облік
Складність, однак, полягає у визначенні конкретної балансової категорії, до якої слід віднести криптовалюти. Закон про бухгалтерський облік не містить прямих норм щодо цифрових валют, тож підприємства мусять самі тлумачити норми й обирати відповідні способи класифікації. Продавців, своєю чергою, цікавить, як виставити рахунок-фактуру в криптовалюті.
Криптовалюти та фінансові активи — правовий аналіз
Ключове питання — чи можна кваліфікувати криптовалюти як фінансові активи в розумінні Закону про бухгалтерський облік. Згідно із законодавчим визначенням, фінансові активи охоплюють грошові активи, інструменти капіталу, емітовані іншими підприємствами, а також договірне право на отримання грошових активів або право на обмін фінансовими інструментами з іншим підприємством на вигідних умовах.
Особливо важливо розрізняти фінансові активи та грошові активи. Грошові активи — це активи у формі національних платіжних засобів, іноземних валют і девізів, а також інші фінансові активи, зокрема нараховані відсотки за фінансовими активами (стаття 3 частина 1 пункт 25 Закону про бухгалтерський облік). Якщо ці активи підлягають оплаті або стають вимагальними протягом трьох місяців від дати їх отримання, виставлення, придбання чи розміщення, для цілей звіту про рух грошових коштів їх відносять до грошових коштів.
Криптовалюти не відповідають визначенню грошових активів, оскільки не є національними платіжними засобами, іноземними валютами чи девізами в розумінні Закону про бухгалтерський облік. Їх також не можна класифікувати як традиційні фінансові інструменти
З огляду на специфіку криптовалют і їх негативне визначення в польському праві, їх важко кваліфікувати як фінансові активи в традиційному розумінні. Криптовалюти не емітуються центральними банками, не є фінансовими інструментами в розумінні відповідних законів і не випливають із договорів, що дають право на отримання грошових активів.
Класифікація криптовалют як інших інвестицій
Оскільки криптовалюти важко кваліфікувати як фінансові активи, обґрунтованим видається їх відображення як інших інвестицій. Згідно з визначенням у Законі про бухгалтерський облік, інвестиції — це активи, якими підприємство володіє, щоб отримати економічні вигоди від зростання їхньої вартості, доходи у формі відсотків, дивідендів чи інших вигод.
Криптовалюти зазвичай купують саме для отримання економічних вигод від зростання їхньої вартості або від торговельних операцій. Тому класифікація як інших інвестицій видається найбільш доречною для більшості випадків володіння криптовалютами підприємствами.
Класифікація криптовалют як інших інвестицій найбільш обґрунтована, оскільки їх зазвичай купують, щоб отримати економічні вигоди від зростання вартості. Такий підхід відповідає економічній суті володіння цифровими валютами підприємствами
Така класифікація має важливі наслідки для правил оцінки та представлення криптовалют у балансі. Згідно із Законом про бухгалтерський облік, придбані інвестиції відображають у бухгалтерських книгах на дату придбання за ціною придбання або за ціною закупівлі, якщо витрати на проведення та розрахунок операції несуттєві. Ведення бухгалтерських книг і складання фінансової звітності може взяти на себе наше бюро — докладніше про повну бухгалтерію.
Методи оцінки криптовалют при вибутті
Особливе значення має оцінка криптовалют при їх вибутті, зокрема коли підприємство має однакові чи подібні активи, придбані за різними цінами. Для таких випадків Закон про бухгалтерський облік передбачає застосування одного з трьох методів оцінки (стаття 35 частина 8 у зв’язку зі статтею 34 частина 4 пункти 1–3).
Перший метод — оцінка за середніми цінами, тобто визначеними як середньозважена ціна відповідного активу. Цей метод особливо корисний у разі частих купівель криптовалют за різними курсами, бо дає змогу усереднити витрати на придбання.
- Підготовка документації щодо всіх операцій придбання криптовалют
- Розрахунок середньозваженої ціни придбання наявних криптовалют
- Застосування розрахованої середньої до оцінки вибуття криптовалют
- Оновлення середньозваженої ціни після кожного нового придбання
- Документування застосованого методу в обліковій політиці підприємства
Другий метод передбачає, що вибуття активу оцінюють послідовно за цінами тих активів, які підприємство придбало найраніше (метод FIFO). Третій метод передбачає оцінку вибуття за цінами активів, які підприємство придбало найпізніше (метод LIFO).
Вибір методу оцінки криптовалют при вибутті суттєво впливає на фінансовий результат підприємства, особливо в періоди значних коливань курсів. Підприємство має послідовно застосовувати обраний метод і закріпити його в обліковій політиці
Криптовалюти як нематеріальні активи
Альтернативний підхід до класифікації криптовалют випливає з поширеного в правовій доктрині погляду, згідно з яким віртуальна валюта є майновим правом у розумінні Цивільного кодексу. Таке припущення може привести до віднесення криптовалют до нематеріальних активів.
Згідно із законодавчим визначенням, нематеріальні активи — це придбані підприємством майнові права, віднесені до необоротних активів, придатні для господарського використання, з очікуваним строком економічної корисності понад рік, призначені для використання для потреб підприємства.
| Критерій класифікації | Інші інвестиції | Нематеріальні активи |
|---|---|---|
| Строк володіння | Без обмежень | Понад 12 місяців |
| Мета придбання | Отримання економічних вигод | Використання в діяльності |
| Метод оцінки | Короткострокові: ринкова ціна або нижча з ціни придбання та ринкової; довгострокові: ціна придбання мінус списання через тривале зменшення корисності або справедлива вартість | Ціна придбання за вирахуванням амортизації |
| Представлення в балансі | Оборотні/необоротні активи | Необоротні активи |
Класифікація як нематеріальних активів може бути обґрунтованою, коли криптовалюти придбавають для довгострокового використання в діяльності підприємства, а не для інвестиційних цілей. Однак для цього мають бути виконані всі критерії визначення нематеріальних активів, зокрема очікуваний строк корисності понад рік.
Класифікація криптовалют як нематеріальних активів можлива, але вимагає виконання особливих критеріїв, зокрема довгострокового характеру володіння та використання в діяльності підприємства. Такий підхід тягне за собою обов’язок нараховувати амортизацію
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та криптовалюти
Через відсутність однозначних норм у польському Законі про бухгалтерський облік підприємства можуть спиратися на Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО). Згідно із Законом, у питаннях, які він не регулює, підприємства можуть застосовувати національні стандарти бухгалтерського обліку, а за відсутності відповідного національного стандарту — МСБО.
У червні 2019 року Комітет з тлумачень Міжнародної фінансової звітності опублікував рішення щодо порядку денного (agenda decision «Holdings of Cryptocurrencies», яке не є формальним тлумаченням) стосовно відображення криптовалют у фінансовій звітності. Згідно з позицією Комітету, ключове значення має мета, з якою підприємство володіє криптовалютами, а в інших випадках криптовалюти обліковують відповідно до МСБО 38 «Нематеріальні активи».
Якщо підприємство тримає криптовалюту для продажу у звичайному ході операційної діяльності, до цих активів застосовується МСБО 2 «Запаси». Згідно з цим стандартом, запаси — це активи, призначені для продажу у звичайному ході діяльності, тобто їх класифікують як оборотні активи.
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають класифікацію криптовалют як запасів, коли вони призначені для продажу у звичайному ході операційної діяльності. Такий підхід відрізняється від можливих тлумачень польського Закону про бухгалтерський облік
Оборотні активи в розумінні польського Закону про бухгалтерський облік — це у випадку матеріальних активів (стаття 3 частина 1 пункт 18 літера a) частина активів підприємства, призначених для продажу або використання протягом дванадцяти місяців від дати балансу чи протягом звичайного операційного циклу, властивого цій діяльності, якщо він триває понад дванадцять місяців.
Практичні аспекти відображення криптовалют у балансі
Практичне застосування описаних правил вимагає від підприємств низки рішень щодо облікової політики. Перший крок — визначити мету, з якою підприємство купує криптовалюти й володіє ними, адже це безпосередньо впливає на їх балансову класифікацію.
- Аналіз господарських цілей придбання криптовалют
- Визначення очікуваного строку володіння цифровими валютами
- Вибір відповідної балансової категорії на основі проведеного аналізу
- Встановлення методу оцінки криптовалют при вибутті
- Документування прийнятих рішень в обліковій політиці
Підприємствам, для яких торгівля криптовалютами є основною діяльністю, варто розглянути їх класифікацію як запасів відповідно до тлумачення МСБО. Натомість підприємства, що купують криптовалюти з інвестиційною метою, можуть класифікувати їх як інші інвестиції.
Рішення про класифікацію криптовалют кожне підприємство має ухвалювати індивідуально на основі аналізу господарських цілей і характеру діяльності. Ключове значення має послідовне застосування прийнятих правил
Важливе значення має також документування операцій із криптовалютами. Підприємства повинні вести детальний облік усіх операцій придбання та продажу разом із документуванням обмінних курсів і витрат на операції.
Оцінка криптовалют на дату балансу
Незалежно від прийнятої балансової класифікації підприємства мусять оцінити наявні криптовалюти на дату балансу. Ключове значення тут має принцип обачності та вимога достовірно й чітко відобразити майновий і фінансовий стан підприємства.
У разі класифікації криптовалют як інших інвестицій правила оцінки залежать від того, чи це короткострокові, чи довгострокові інвестиції. Короткострокові інвестиції оцінюють за ринковою ціною або за нижчою з двох величин: ціни придбання чи ринкової ціни (стаття 28 частина 1 пункт 5), а зменшення їхньої вартості відносять до фінансових витрат (стаття 35 частина 3). Довгострокові інвестиції оцінюють за ціною придбання за вирахуванням списань через тривале зменшення корисності або за справедливою вартістю (стаття 28 частина 1 пункт 3), а списання здійснюють не пізніше ніж на кінець звітного періоду (стаття 35 частина 2). Значні коливання курсів криптовалют можуть вимагати особливої уваги в цьому питанні. На дату балансу оцінюють не лише активи — правила для пасивів описує стаття про оцінку зобов’язань у балансі.
Практичний приклад: у січні підприємство купило Bitcoin за 200 000 zł. На дату балансу ринкова вартість Bitcoin становить 150 000 zł. Якщо Bitcoin є короткостроковою інвестицією, різниця 50 000 zł відноситься до фінансових витрат. Якщо це довгострокова інвестиція, оцінена за ціною придбання, підприємство мусить оцінити, чи зменшення вартості має тривалий характер, чи є наслідком тимчасових ринкових коливань, що вплине на рішення про списання.
Для криптовалют, класифікованих як нематеріальні активи, підприємство має встановити строк і метод амортизації. Оскільки криптовалюти фізично не зношуються, амортизація повинна відображати економічне зменшення їхньої вартості з часом.
Оцінка криптовалют на дату балансу потребує особливої уваги через їхню високу волатильність. Підприємства повинні регулярно відстежувати ринкову вартість наявних криптовалют і оцінювати потребу в списаннях
Розкриття у фінансовій звітності
Володіння криптовалютами вимагає від підприємства відповідних розкриттів у фінансовій звітності. Обсяг розкриттів залежить від суттєвості криптовалют для майнового та фінансового стану підприємства і від прийнятої балансової класифікації.
У разі суттєвих сум підприємство повинно розкрити в додатковій інформації та поясненнях прийняті правила класифікації й оцінки криптовалют. Особливо важливо представити ризики, пов’язані з володінням цифровими валютами, зокрема ризик коливання курсів і технологічний ризик.
Підприємства мають також розкрити методи оцінки, застосовані при вибутті криптовалют, і всі суттєві події, що вплинули на їхню вартість у звітному періоді. Значні операції придбання чи продажу криптовалют можуть потребувати окремого опису.
