Кінцевий рахунок-фактура (faktura końcowa) — ключовий документ у розрахунках за торговими операціями, особливо коли підприємець раніше отримав аванси в рахунок майбутніх поставок або послуг. Це документ, який закриває все замовлення і дає змогу правильно розрахувати операцію як у VAT (ПДВ), так і в податку на доходи. Щоб правильно виставити кінцевий рахунок-фактуру, потрібно знати податкові правила та дотримуватися певних формальних вимог.
Підприємці часто стикаються із ситуацією, коли клієнт сплачує аванс до виконання замовлення. У таких випадках потрібно виставити авансовий рахунок-фактуру (faktura zaliczkowa), а потім — кінцевий рахунок-фактуру після поставки товару чи надання послуги. Цей процес має суттєві податкові й бухгалтерські наслідки, які слід правильно розуміти та застосовувати на практиці.
Коли виставляють авансовий і кінцевий рахунок-фактуру
Обов’язок виставляти авансовий рахунок-фактуру випливає із Закону про VAT і стосується ситуацій, коли підприємець отримує всю оплату або її частину до здійснення продажу. Відповідно до статті 106b частини 1 пункту 4 Закону про VAT, активні платники VAT зобов’язані документувати отримання авансу, виставляючи відповідний рахунок-фактуру.
Як правило, авансовий рахунок-фактуру виставляє активний платник VAT, який отримав оплату до здійснення продажу іншому платникові податку або юридичній особі (споживачеві — на його вимогу, стаття 106b частина 3 пункт 1a). Розмір авансу значення не має. Авансовий рахунок-фактуру не потрібно виставляти, якщо аванс отримано в тому самому місяці, у якому здійснено продаж (стаття 106b частина 1a)
Проте з цього обов’язку є винятки, що стосуються окремих видів операцій. Авансовий рахунок-фактуру не виставляють у разі внутрішньоспільнотної поставки товарів, а також коли оплата стосується операцій, за якими податкове зобов’язання виникає в день виставлення рахунку-фактури.
До окремих видів поставок і послуг, звільнених від обов’язку виставляти авансові рахунки-фактури, належать:
- Поставки електричної, теплової, холодильної енергії та мережевого газу
- Телекомунікаційні послуги та послуги, зазначені в додатку № 3 до Закону
- Послуги оренди, найму, лізингу або подібного характеру
- Послуги з охорони осіб, а також охорони, нагляду та зберігання майна
- Послуги постійного юридичного й офісного обслуговування
- Послуги з розподілу електричної, теплової, холодильної енергії та мережевого газу
Виняток стосується також поставок товарів, що здійснюються на користь платника, який сприяє поставкам (торговельної платформи, стаття 7a), і цим платником, коли податкове зобов’язання виникає в момент прийняття оплати відповідно до Регламенту 282/2011 (стаття 19a частина 1b). У таких випадках підприємець не зобов’язаний виставляти авансовий рахунок-фактуру (стаття 106b частина 1 пункт 4 літера c)
Кінцевий рахунок-фактуру виставляють на загальних засадах, тобто, як правило, до 15-го числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбувся продаж (стаття 106i частина 1; для деяких операцій, наприклад будівельних послуг, спеціальні строки встановлює стаття 106i частина 3). Дата виконання замовлення є відправною точкою для визначення правильного строку виставлення кінцевого документа.
Виставлення обох видів рахунків-фактур вимагає правильної послідовності дій:
- Отримання авансу від клієнта в рахунок майбутньої поставки
- Виставлення авансового рахунку-фактури в установлений законом строк
- Виконання замовлення шляхом поставки товару або надання послуги
- Виставлення кінцевого рахунку-фактури, що розраховує всю операцію
- Правильне відображення обох документів у податкових реєстрах
Реквізити кінцевого рахунку-фактури
Кінцевий рахунок-фактура має містити всі обов’язкові реквізити звичайного рахунку-фактури VAT, але додатково враховувати розрахунок раніше отриманих авансів. Основні реквізити охоплюють стандартні ідентифікаційні дані та інформацію про операцію.
До обов’язкових реквізитів кінцевого рахунку-фактури належать:
- Дата виставлення документа
- Порядковий номер у межах прийнятої серії нумерації
- Ідентифікаційні дані платника податку та покупця з адресами
- Податкові ідентифікаційні номери сторін операції
- Дата здійснення або завершення поставки товарів чи надання послуги
- Дата отримання оплати, якщо вона відрізняється від дати виставлення
Авансовий рахунок-фактура має містити отриману суму оплати та суму податку, розраховану за формулою: KP = (ZB x SP) / (100 + SP), де KP — сума податку, ZB — сума отриманої оплати, а SP — ставка податку (стаття 106f частина 1 пункти 2–3). Кінцевий рахунок-фактура розраховує ці суми
В авансовому рахунку-фактурі особливо важливі дані про замовлення або договір (стаття 106f частина 1 пункт 4), які мають охоплювати назву товару чи послуги, кількість замовлених позицій, вартість без податку, ставки податку, суми податку та загальну вартість з урахуванням VAT.
| Реквізит рахунку-фактури | Зміст | Правова підстава | Особливі зауваження |
|---|---|---|---|
| Дата виставлення | Фактична дата створення документа | Стаття 106e Закону про VAT | Кінцевий рахунок-фактуру виставляють після передачі товару або надання послуги (стаття 106f частина 3) |
| Номер рахунку-фактури | Унікальний ідентифікатор у серії | Стаття 106e Закону про VAT | Має забезпечувати однозначну ідентифікацію |
| Дані сторін | Повні дані платника податку та покупця | Стаття 106e Закону про VAT | Разом із NIP (податковий номер) |
| Сума авансу | Сума раніше отриманої оплати | Стаття 106f Закону про VAT | З розрахованим податком VAT |
Відповідно до статті 106f частини 3 Закону про VAT, якщо авансовий рахунок-фактура не охоплює всієї оплати, у кінцевому рахунку-фактурі вартість товарів чи послуг зменшують на вартість отриманих частин оплати, а суму податку — на суму податку, зазначеного в авансових рахунках-фактурах.
Кінцевий рахунок-фактура має містити номери всіх рахунків-фактур, виставлених до передачі товару чи надання послуги. Для рахунків-фактур, виставлених у KSeF (Національна система електронних рахунків-фактур), потрібно зазначити номери KSeF попередніх авансових документів (стаття 106f частина 3)
Якщо виставлено більше ніж один авансовий рахунок-фактуру на часткову оплату і разом вони охоплюють усю оплату, останній із них має містити номери всіх попередніх рахунків-фактур (стаття 106f частина 4). Якщо авансові рахунки-фактури покрили 100% вартості замовлення, кінцевий рахунок-фактуру можна не виставляти, оскільки він був би на нульову суму.
Водночас пам’ятайте, що виставлення кінцевого рахунку-фактури на нульову суму не є помилкою. Це підтверджує індивідуальне податкове роз’яснення Директора Національної податкової інформації (KIS) від 29 травня 2019 року (номер 0111-KDIB3-1.4012.186.2019.2.KO), згідно з яким такий підхід допустимий і може слугувати додатковим доказом здійснення продажу.
Розрахунок кінцевого рахунку-фактури в податках
Розрахунок кінцевого рахунку-фактури в податках вимагає розмежування наслідків у VAT і в податку на доходи. Кожен із цих податків має різні правила щодо моменту виникнення податкового зобов’язання та способу відображення операцій в обліку.
У VAT податкове зобов’язання, відповідно до статті 19a частини 8 Закону про VAT, виникає в момент отримання всієї оплати або її частини, тобто сплати авансу. Це означає, що вже в момент отримання авансу підприємець має відобразити операцію в реєстрі продажів VAT, а покупець може внести її до реєстру покупок VAT після отримання авансового рахунку-фактури.
Отримання авансу не створює податкового зобов’язання в PIT (податок на доходи фізичних осіб). Відповідно до статті 14 частини 3 пункту 1 Закону про PIT, до доходів не зараховують отриманих платежів у рахунок поставок, які буде здійснено в наступних звітних періодах
Наслідки цього розмежування важливі для підприємців, які ведуть різні форми обліку. Платники, що користуються звільненням від VAT (наприклад, за статтею 113 частиною 1), не зобов’язані виставляти рахунки-фактури, зокрема авансові (стаття 106b частина 2), — рахунок-фактуру без VAT вони виставляють на вимогу покупця (стаття 106b частина 3 пункт 2), зазвичай у момент виконання замовлення, оскільки авансовий рахунок-фактура має наслідки лише у VAT.
Кінцевий рахунок-фактура є документом, що дає змогу розрахувати операцію для цілей податку на доходи. Його вносять до KPiR (книга доходів і витрат) у повній сумі нетто замовлення, незалежно від раніше виставлених авансових рахунків-фактур.
Торговельна фірма 30 червня отримала аванс у розмірі 50% вартості замовлення на суму 5 000 zł нетто. Вона виставила авансовий рахунок-фактуру і того самого дня внесла його до реєстру продажів VAT. Товар поставлено 15 липня. У KPiR фірма відобразила повну суму 5 000 zł нетто в день поставки на підставі кінцевого рахунку-фактури, хоча раніше вже отримала половину оплати.
Проте з цього правила є виняток. Якщо кінцевий рахунок-фактуру виставлено лише з упорядкувальною метою — щоб підсумувати операцію та впорядкувати документацію, — а раніше виставлені авансові рахунки-фактури охоплювали всю вартість операції, кінцевий рахунок-фактуру до KPiR не вносять. У такому разі підставою для внесення повної суми нетто до KPiR на дату виконання замовлення є останній авансовий рахунок-фактура.
Щодо розрахунку VAT, авансовий рахунок-фактура зобов’язує продавця сплатити податок, а покупцеві дає право на його відрахування, якщо він є активним платником VAT і покупка використовується для оподатковуваної діяльності. Так само з кінцевим рахунком-фактурою — обов’язок або право відобразити VAT у частині, не розрахованій авансовими рахунками-фактурами, реалізується на підставі кінцевого рахунку-фактури.
Авансовий рахунок-фактуру вносять до реєстру продажів VAT у день сплати авансу, а кінцевий рахунок-фактуру — на суму, не охоплену попереднім авансовим рахунком-фактурою. У KPiR кінцевий рахунок-фактуру відображають у повній сумі нетто замовлення на дату виконання
Практичні приклади розрахунків
Практичне застосування правил щодо кінцевих рахунків-фактур найкраще ілюструють конкретні приклади з господарського життя. Вони допомагають зрозуміти механізми розрахунків і правильні строки виставлення документів.
Приклад перший — частковий аванс
30 червня фірма XYZ розмістила у фірми ABC замовлення на суму 2 460 zł брутто, з них 2 000 zł нетто і 460 zł VAT. Того самого дня вона сплатила аванс у сумі 1 230 zł брутто. Поставка замовлених товарів відбулася 20 липня.
Фірма ABC має виставити авансовий рахунок-фактуру на суму 1 230 zł не пізніше 15 липня, оскільки податкове зобов’язання виникло в день сплати авансу. Авансовий рахунок-фактуру буде внесено до реєстру продажів VAT 30 червня — у день сплати авансу.
Кінцевий рахунок-фактуру слід виставити не пізніше 15 серпня, оскільки податкове зобов’язання за PIT і VAT виникло в день продажу, 20 липня. Кінцевий рахунок-фактуру буде внесено до реєстру продажів VAT на суму 1 230 zł брутто (1 000 zł нетто + 230 zł VAT), тобто в частині, не розрахованій попереднім авансовим рахунком-фактурою.
У колонці 9 KPiR для продажу товарів і послуг (з 1 січня 2026 року; до 2025 року це була колонка 7) кінцевий рахунок-фактуру буде відображено в сумі нетто всього замовлення, тобто 2 000 zł, незалежно від раніше отриманого авансу
Приклад другий — повний аванс
1 липня пан Aleksander отримав від клієнта аванс, що покриває 100% вартості замовленої послуги. Він виставив авансовий рахунок-фактуру і того самого дня відобразив операцію в реєстрі продажів VAT. Послугу надано 2 серпня.
У разі отримання 100% авансу підставою для відображення доходу в податку на доходи є авансовий рахунок-фактура. Запис у KPiR або в реєстрі доходів (для ryczałt — єдиного податку із зареєстрованого доходу) потрібно зробити в день продажу, тобто на дату надання послуги, у сумі нетто всього замовлення. Записи в KPiR і реєстрі доходів, зокрема за авансовими рахунками-фактурами, ми робимо для клієнтів нашого бухгалтерського бюро.
Пан Aleksander може, але не зобов’язаний виставити кінцевий рахунок-фактуру на нульову суму. Якщо він вирішить його виставити, документ слугуватиме упорядкувальним цілям і підтвердженню надання послуги.
Процес розрахунку можна представити такими кроками:
- Отримання авансу та виставлення авансового рахунку-фактури
- Внесення авансового рахунку-фактури до реєстру продажів VAT у день оплати
- Здійснення поставки або надання послуги відповідно до замовлення
- Виставлення кінцевого рахунку-фактури в установлений законом строк
- Відображення кінцевого рахунку-фактури у відповідних податкових реєстрах
- Розрахунок різниці між вартістю замовлення та отриманим авансом
Виставлення авансового рахунку-фактури зі строком оплати
Підприємці можуть виставити авансовий рахунок-фактуру зі строком оплати. Це означає, що документ створюється до фактичного надходження коштів на рахунок — але не раніше ніж за 60 днів до отримання авансу (стаття 106i частина 7 пункт 2). Таке рішення може бути зручним, якщо з контрагентом погоджено строки оплати або аванс має надійти в певний час після виставлення рахунку-фактури.
Виставляючи авансовий рахунок-фактуру зі строком оплати, зазначте відповідний строк оплати і не позначайте документ як оплачений. Авансовий рахунок-фактуру вносять до реєстру VAT лише в момент його розрахунку, тому правильне управління строками й розрахунками має ключове значення. Якщо у виставленому документі виявиться помилка, як її виправити, показує стаття про коригування коригувального рахунку-фактури.
Після отримання авансу за рахунком-фактурою, виставленим зі строком оплати, розрахуйте документ датою фактичного отримання коштів. Ця дата стає моментом виникнення податкового зобов’язання з VAT і підставою для внесення до реєстру продажів
Система розрахунку авансових рахунків-фактур зі строком оплати вимагає особливої уваги щодо:
- Контролю строків сплати авансів
- Правильного датування розрахунків відповідно до фактичних надходжень
- Відображення в реєстрах VAT за датами оплат, а не виставлення рахунків-фактур
- Перевірки відповідності між виставленими рахунками-фактурами та отриманими платежами
Такий підхід дає змогу краще планувати грошові потоки та дотримуватися податкових правил, особливо щодо строків розрахунку VAT.
Особливості кінцевих рахунків-фактур у KSeF
Запровадження KSeF принесло додаткові вимоги до кінцевих рахунків-фактур, особливо щодо нумерації та зв’язків між документами. Рахунки-фактури, виставлені в електронній системі, отримують унікальні номери KSeF, які потрібно правильно використовувати в документації. З 1 лютого 2026 року платники, як правило, зобов’язані виставляти структуровані рахунки-фактури в KSeF (стаття 106ga частина 1); платники, у яких продаж брутто у 2024 році не перевищив 200 000 000 zł, могли виставляти рахунки-фактури поза KSeF до 31 березня 2026 року (стаття 145l), а якщо вартість продажу брутто, задокументованого такими рахунками-фактурами за місяць, не перевищує 10 000 zł, — до 31 грудня 2026 року (стаття 145m). Що робити, коли дату такого рахунку-фактури потрібно виправити, пояснюємо в матеріалі про зміну дати виставлення рахунку-фактури в KSeF.
Якщо авансові рахунки-фактури виставляють у KSeF, наступні рахунки-фактури мають містити номер KSeF виставленого авансового рахунку-фактури. Це забезпечує повну простежуваність зв’язків між документами та полегшує перевірку правильності розрахунків.
Якщо авансові рахунки-фактури, виставлені в KSeF, покривають 100% вартості замовлення, кінцевий рахунок-фактуру виставляти не потрібно, оскільки він був би на нульову суму. Тоді останній авансовий рахунок-фактура має містити номери KSeF попередніх авансових рахунків-фактур (стаття 106f частина 4) — зв’язок випливає з номерів, які вносить продавець, система сама їх не додає
Переваги використання KSeF під час виставлення кінцевих рахунків-фактур охоплюють:
- Автоматичне присвоєння унікальних номерів документів
- Повну простежуваність зв’язків між авансовими і кінцевими рахунками-фактурами
- Полегшену перевірку правильності розрахунків податковими органами
- Зменшення ризику помилок у нумерації та зв’язках документів
- Пришвидшення перевірки та розрахунку податків
Однак електронна система вимагає належної організаційної підготовки та знання специфічних процедур, пов’язаних із виставленням і зберіганням електронних документів.
Помилки в кінцевих рахунках-фактурах та їхні наслідки
Неправильне виставлення кінцевого рахунку-фактури може призвести до різних податкових і бухгалтерських наслідків. Найчастіші помилки стосуються неправильного розрахунку авансів, хибних дат виставлення та неповних даних документів.
Типові помилки в кінцевих рахунках-фактурах:
- Неправильний розрахунок суми після вирахування авансів
- Відсутність номерів авансових рахунків-фактур у кінцевому рахунку-фактурі
- Хибні дати виникнення податкового зобов’язання
- Неправильне відображення в реєстрах VAT і бухгалтерських книгах
- Помилки у ставках VAT або базах оподаткування
Помилки в кінцевих рахунках-фактурах можуть вимагати виставлення коригувальних рахунків-фактур, а в разі суттєвих порушень — також призвести до податкових санкцій. Особливо важливі помилки, що впливають на суму VAT до сплати
Наслідки помилок можуть охоплювати:
- Потребу виставити коригувальний рахунок-фактуру
- Додаткові розрахунки в податкових реєстрах
- Можливі санкції з боку контролюючих органів
- Проблеми з відрахуванням VAT у покупця
- Труднощі з розрахунком податкових витрат
Підприємець виставив кінцевий рахунок-фактуру, не врахувавши раніше отриманого авансу в розмірі 30% вартості замовлення. У результаті покупець сплатив повну суму кінцевого рахунку-фактури, що означало переплату. Довелося виставити коригувальний рахунок-фактуру і повернути переплату, що спричинило додаткові адміністративні витрати та затримки в розрахунках.
Щоб уникнути помилок, варто запровадити контрольні процедури, які охоплюють перевірку всіх реквізитів кінцевого рахунку-фактури перед його виставленням і регулярне звіряння розрахунків із контрагентами.
