Інвентаризація товарів — один із найважливіших процесів у бухгалтерії торговельних підприємств. На практиці фактичні складські залишки часто відрізняються від даних у бухгалтерських книгах. Ці розбіжності можуть мати форму нестач або надлишків товарів, які потрібно належно врахувати відповідно до Закону про бухгалтерський облік.
Інвентаризація товарів у бухгалтерських книгах охоплює низку складних процедур, які слід проводити з належною ретельністю та відповідно до чинних правил. Підприємці, що ведуть торговельну діяльність, мають знати як свої обов’язки за законом, так і практичні аспекти обліку інвентаризаційних різниць.
У цій статті ми подаємо комплексний посібник з інвентаризації товарів, зосереджуючись на практичних аспектах обліку нестач і надлишків у бухгалтерських книгах. Ми також розглянемо бухгалтерські процедури, строки обліку та різні категорії інвентаризаційних різниць, що можуть виникнути на практиці.
Правові основи інвентаризації товарів
Інвентаризація товарів у бухгалтерських книгах є обов’язковим елементом бухгалтерського обліку в торговельних підприємствах. Правовою основою цього обов’язку є Закон про бухгалтерський облік, який детально регулює правила, строки та процедури інвентаризації.
Закон про бухгалтерський облік зобов’язує суб’єктів торговельної діяльності проводити інвентаризацію товарів шляхом фізичного підрахунку їхньої кількості. Процес охоплює оцінку встановленої кількості, порівняння вартості з обліковими даними, а також з’ясування та облік можливих різниць
Інвентаризацію можна визначити як сукупність дій, спрямованих на встановлення фактичного стану товарів, показаних у бухгалтерських книгах, на певну дату балансу. Ключовий елемент процесу — порівняння фактичного стану з обліковим і належний облік усіх виявлених різниць.
Згідно зі статтею 26 частина 3 пункт 1 Закону про бухгалтерський облік строк і періодичність інвентаризації товарів вважаються дотриманими, якщо інвентаризацію розпочато не раніше ніж за 3 місяці до кінця фінансового року, а завершено до 15-го числа наступного року. Тобто суб’єкт, у якого фінансовий рік збігається з календарним, може розпочати інвентаризацію 1 жовтня, а завершити 15 січня наступного року. Це правило не стосується товарів і матеріалів, які списують на витрати в день закупівлі (стаття 17 частина 2 пункт 4 Закону про бухгалтерський облік), — їхній стан встановлюють на дату балансу. Для товарів на охоронюваних складах із кількісно-вартісним обліком достатньо інвентаризації раз на 2 роки, а для товарів у пунктах роздрібної торгівлі з вартісним обліком — раз на рік (стаття 26 частина 3 пункти 2 і 4). Інші строки й методи діють для інвентаризації основних засобів.
Стан товарів встановлюють, додаючи до стану, встановленого фізичним підрахунком, або віднімаючи від нього надходження та вибуття, що відбулися між датою підрахунку та днем встановлення облікового стану. Важливо, що обліковий стан не може бути встановлений після дати балансу.
Закон про бухгалтерський облік вимагає, щоб інвентаризацію проводили системно й точно. Усі виявлені різниці між фактичним і обліковим станом потрібно належно задокументувати та врахувати в бухгалтерських книгах того фінансового року, на який припадав строк інвентаризації
Обов’язки щодо обліку інвентаризаційних різниць
Якщо інвентаризація виявила надлишки або нестачі товарів, суб’єкт зобов’язаний належно врахувати їх у бухгалтерських книгах. Цей обов’язок прямо випливає зі статті 27 Закону про бухгалтерський облік.
Ця норма чітко встановлює, що проведення та результати інвентаризації потрібно належно задокументувати й пов’язати із записами бухгалтерських книг. Усі виявлені під час інвентаризації різниці між фактичним станом і станом у бухгалтерських книгах потрібно з’ясувати та врахувати в бухгалтерських книгах того фінансового року, на який припадав строк інвентаризації.
Строки обліку інвентаризаційних різниць випливають із Закону про бухгалтерський облік опосередковано. Згідно зі статтею 24 частина 5 пункт 2 Закону про бухгалтерський облік бухгалтерські книги вважаються такими, що ведуться поточно, якщо оборотно-сальдові відомості рахунків головної книги складаються щонайменше за кожен звітний період, не рідше ніж на кінець місяця, а за фінансовий рік — не пізніше 85-го дня після дати балансу. Наприкінці року, крім інвентаризації товарів, звіряють також сальдо з контрагентами — про це йдеться в матеріалі про інвентаризацію дебіторської заборгованості.
Для суб’єктів, у яких фінансовий рік збігається з календарним, інвентаризаційні різниці потрібно врахувати в книгах до складання річної оборотно-сальдової відомості, тобто не пізніше 85-го дня після дати балансу — 26 березня (у високосний рік 25 березня) наступного року
Процедура обліку інвентаризаційних різниць охоплює такі етапи:
- Точне документування всіх виявлених різниць
- З’ясування причин нестач або надлишків
- Класифікація різниць за їхнім характером і причинами
- Вибір відповідного способу бухгалтерського обліку
- Внесення коригувань у бухгалтерські книги
Наголосимо, що всі дії з обліку інвентаризаційних різниць потрібно належно документувати. Документація має містити детальні пояснення причин різниць та обґрунтування обраного способу їх обліку.
Характеристика нестач торговельних товарів
Нестачі торговельних товарів — одні з найпоширеніших інвентаризаційних різниць на практиці. Вони виникають, коли товари, показані в бухгалтерських книгах, не підтверджуються під час інвентаризації.
Різниці між фактичним станом і даними бухгалтерських книг, виявлені під час інвентаризації, — це саме нестачі. Вони можуть мати різні причини: від помилок в обліку, через крадіжки, до природних втрат, пов’язаних зі специфікою товару.
Нестачі товарів можна класифікувати за різними критеріями, що має важливе значення для вибору способу їх обліку в бухгалтерських книгах. Кожна категорія нестач потребує окремого бухгалтерського підходу
Перший поділ — на суттєві та несуттєві нестачі. Цей поділ впливає на детальність пояснень і документації, але не звільняє від обліку — кожну різницю потрібно з’ясувати та врахувати в книгах (стаття 27 частина 2 Закону про бухгалтерський облік). Критерій суттєвості кожен суб’єкт визначає індивідуально в межах своєї облікової політики (стаття 4 частини 4 і 4a).
Наступна класифікація — на природні та неприродні нестачі. Природні нестачі виникають з природних причин, пов’язаних зі специфікою товарів. Такі нестачі пов’язані з природними втратами під час зберігання та складування товару.
Приклади природних нестач:
- Випаровування рідин під час зберігання
- Висихання харчових продуктів
- Втрати, пов’язані з процесами бродіння
- Природна втрата маси внаслідок випаровування
Неприродні нестачі — це різниці, спричинені зовнішніми чинниками, як-от крадіжки, помилки в обліку, механічні пошкодження чи неналежне управління запасами.
Останній поділ — на винні та невинні нестачі. Невинні нестачі виникають унаслідок випадкових подій об’єктивного характеру, спричинених непереборною силою, на яку суб’єкт не мав впливу. Класичний приклад невинної нестачі — втрата товару внаслідок пожежі, повені, землетрусу чи іншого стихійного лиха.
Винні нестачі натомість виникають через дії або бездіяльність осіб, відповідальних за управління товарами. Вони можуть бути наслідком недбалості, неналежного поводження з товаром або навмисних дій з метою привласнення майна суб’єкта
Надлишки товарів під час інвентаризації
Надлишки товарів — ситуація, протилежна нестачам: вони виникають, коли інвентаризація показує, що суб’єкт має більше товару, ніж випливає з облікових записів. Хоча надлишки можуть здаватися вигідними, їх також потрібно з’ясувати та належно врахувати.
Причини надлишків можуть бути різними: як помилки в бухгалтерському обліку, так і фактичне збільшення складських запасів. Правильне визначення причин надлишків є ключовим для вибору способу їх обліку в бухгалтерських книгах. Інвентаризаційні різниці ми проводимо для клієнтів, яким ведемо повну бухгалтерію.
Надлишки можна поділити на фактичні та уявні. Уявні надлишки спричинені помилками в бухгалтерському обліку або під час інвентаризації. Вони можуть бути наслідком:
- Неправильного введення даних у бухгалтерську систему
- Помилок під час фізичного підрахунку
- Неправильного опрацювання бухгалтерських документів
- Помилок у перерахунку одиниць виміру чи ваги
Фактичні надлишки натомість — це реальне збільшення складських запасів, яке може бути наслідком неточного обліку надходжень товару, помилок в обліку повернень від покупців або неправильного обліку дарунків та інших безоплатних надходжень
Надлишки можуть також виникнути внаслідок:
- Неточного обліку надходжень товарів
- Помилок в обліку повернень від клієнтів
- Неправильного обліку дарунків та інших безоплатних надходжень
- Помилок у перерахунку валютних курсів для імпортних товарів
Як і нестачі, надлишки вимагають детального з’ясування причин і належного обліку в бухгалтерських книгах. Цей процес має бути точно задокументований і проведений відповідно до норм балансового права.
Бухгалтерські процедури обліку інвентаризаційних різниць
Спосіб обліку нестач і надлишків у бухгалтерських книгах залежить передусім від причин їх виникнення. Встановлені інвентаризаційні різниці обліковують на рахунках «Розрахунки за нестачами та шкодою» або «Розрахунки за надлишками», які служать для систематизації та контролю процесу обліку.
Рахунок 242 «Розрахунки за нестачами, шкодою та надлишками» — основний бухгалтерський інструмент для обліку інвентаризаційних різниць. Це перехідний рахунок, на якому збирають інформацію про різниці до їх остаточного віднесення на відповідні рахунки фінансових результатів. Номери рахунків у цій статті є прикладами — кожен суб’єкт застосовує власний робочий план рахунків, прийнятий в обліковій політиці (стаття 10 частина 1 пункт 3 літера a Закону про бухгалтерський облік).
Облік нестач у ситуації, коли за їх виникнення відповідає працівник, який несе матеріальну відповідальність, вимагає особливої уваги й точності в документуванні всіх обставин
Приклад обліку нестач у бухгалтерських книгах у разі матеріальної відповідальності працівника:
- Облік нестачі на розрахунковому рахунку
- Списання нестачі з рахунку товарів
- Віднесення вартості нестачі на працівника
- Закриття перехідного рахунку
| Вид операції | Рахунок Дт | Рахунок Кт | Опис операції |
|---|---|---|---|
| Облік нестачі | 242 | 330 | Розрахунки за нестачами / Товари |
| Віднесення на працівника | 234 | 242 | Розрахунки з працівниками / Розрахунки за нестачами |
| Внесення коштів працівником | 101 | 234 | Каса / Розрахунки з працівниками |
Різні категорії нестач обліковують по-різному:
Невинні нестачі в межах норм природних втрат списують за ціною придбання або собівартістю виготовлення на рахунки витрат за елементами або за функціями. Такі нестачі є звичайною витратою торговельної діяльності.
Невинні нестачі понад норми та винні нестачі, які неможливо покрити за рахунок відповідальної особи, є іншими операційними витратами й обліковуються на рахунку інших операційних витрат. Винні нестачі в першу чергу відносять на відповідальну особу (розрахунки з працівниками).
Нестачі, що підлягають компенсації надлишками, компенсують в обліку на рахунку «Розрахунки за нестачами, шкодою та надлишками». Така ситуація можлива, коли інвентаризаційні різниці стосуються подібних товарів і їх взаємну компенсацію можна обґрунтувати.
Винні нестачі у випадку, коли матеріально відповідальна особа заперечує свою відповідальність, переносять на рахунок «Дебіторська заборгованість, що стягується в судовому порядку» в сумі, зазначеній у позові до суду
Особливі випадки обліку інвентаризаційних різниць
На практиці можуть виникати особливі ситуації, що потребують індивідуального підходу до обліку інвентаризаційних різниць. Кожен випадок вимагає ретельного аналізу обставин і вибору відповідного способу бухгалтерського обліку.
Компенсація нестач надлишками — одна з найпоширеніших процедур у бухгалтерській практиці. Закон про бухгалтерський облік її не регулює — правила встановлює внутрішня інструкція з інвентаризації суб’єкта. Зазвичай її допускають, коли різниці стосуються подібних товарів (які легко сплутати), того самого періоду інвентаризації та тієї самої відповідальної особи, у межах меншої з двох кількостей і за нижчою з цін.
Торговельна компанія, що продає електроніку, під час річної інвентаризації виявила нестачу 5 штук смартфонів моделі A вартістю 10 000 zł (2 000 zł за штуку) та надлишок 3 штук подібного смартфона моделі B вартістю 6 000 zł (2 000 zł за штуку). Аналіз показав, що різниці виникли через помилки під час видачі товару, тому 3 штуки вартістю 6 000 zł компенсовано, а решту нестачі — 2 штуки вартістю 4 000 zł, визнану невинною, — віднесено до інших операційних витрат.
Нестачі та надлишки можуть також бути наслідком помилок у перерахунку валютних курсів, особливо в суб’єктів, що торгують імпортними товарами. У таких ситуаціях потрібно ретельно проаналізувати імпортну документацію та відповідно виправити бухгалтерські записи.
Особливу увагу слід звернути на облік нестач, спричинених непереборною силою. У таких випадках нестачі обліковують як інші операційні витрати (випадкові втрати) за умови належного документування обставин їх виникнення. Стаття «надзвичайні втрати» сьогодні стосується лише банків, страхових і перестрахових організацій та кооперативних ощадно-кредитних кас (стаття 3 частина 1 пункт 33 Закону про бухгалтерський облік).
Облік винних нестач вимагає особливої ретельності, зокрема коли матеріально відповідальна особа заперечує свою відповідальність. У таких ситуаціях може знадобитися службове розслідування і, можливо, звернення до суду.
Усі особливі випадки потребують точного документування та обґрунтування обраного способу обліку. Документація має містити детальні пояснення обставин виникнення різниць і правові підстави прийнятого рішення
Інвентаризація протягом фінансового року
Закон про бухгалтерський облік визначає мінімальний строк інвентаризації, але ніщо не заважає суб’єкту провести додаткову інвентаризацію протягом фінансового року. Така потреба може виникнути в особливих ситуаціях, що вимагають перевірки складських запасів.
Підставами для проміжної інвентаризації можуть бути:
- Дуже великі розбіжності між складськими залишками та записами в книгах
- Підозра крадіжки чи інших порушень
- Зміна складської або бухгалтерської системи
- Внутрішня чи зовнішня перевірка
- Підготовка підприємства до продажу
Норми балансового права вимагають, щоб бухгалтерські книги велися сумлінно, безпомилково, у спосіб, що піддається перевірці, і поточно. Це означає, що записи в бухгалтерських книгах мають відображати фактичний стан, що може вимагати проміжної інвентаризації
Інвентаризація протягом фінансового року підлягає тим самим правилам, що й річна. Усі виявлені різниці потрібно належно з’ясувати та врахувати в бухгалтерських книгах. Результати такої інвентаризації можна врахувати в наступній інвентаризації, яку вимагає Закон про бухгалтерський облік.
Процедура проміжної інвентаризації охоплює:
- Підготовку інвентаризаційної документації
- Призначення інвентаризаційної комісії
- Проведення фізичного підрахунку
- Порівняння фактичного стану з обліковим
- З’ясування причин виявлених різниць
- Облік різниць у бухгалтерських книгах
- Складання протоколу інвентаризації
Результати проміжної інвентаризації потрібно належно задокументувати та відобразити в бухгалтерському обліку. Усі виявлені різниці підлягають тим самим правилам обліку, що й різниці, виявлені під час річної інвентаризації.
Документація та контроль процесу інвентаризації
Належна документація процесу інвентаризації — ключовий елемент, що забезпечує відповідність Закону про бухгалтерський облік і дає змогу перевірити правильність проведених дій. Інвентаризаційна документація має бути повною, достовірною й дозволяти повністю відтворити перебіг інвентаризації.
Основні інвентаризаційні документи:
- Розпорядження про проведення інвентаризації
- Інструкція з інвентаризації
- Аркуші фізичного підрахунку
- Протоколи інвентаризації
- Документи, що пояснюють різниці
- Рішення щодо обліку різниць
Інвентаризаційна комісія відповідає за правильне проведення інвентаризації й має складатися з осіб із відповідною кваліфікацією та досвідом. Склад комісії має забезпечувати об’єктивність і достовірність проведених дій
Контроль процесу інвентаризації охоплює перевірку:
- Повноти фізичного підрахунку
- Правильності оцінки товарів
- Правильності порівняння з обліковими даними
- Обґрунтованості пояснень різниць
- Правильності обліку в книгах
Система внутрішнього контролю має забезпечувати незалежність контролера від осіб, відповідальних за управління товарами. Контроль може проводити підрозділ внутрішнього контролю, фінансовий контролер або інші призначені особи.
Інвентаризаційну документацію зберігають протягом строку, визначеного Законом про бухгалтерський облік, — щонайменше 5 років від початку року, що настає після фінансового року, якого вона стосується (стаття 74 частина 2 пункт 7 і частина 3). Ці документи можуть перевіряти податкові органи, аудитори та інші уповноважені установи.
