Польська податкова система містить багато норм щодо оподаткування різних видів доходів, і одне з найскладніших питань – оподаткування відшкодувань (odszkodowania). Багато хто помилково вважає, що будь-яка виплата, названа відшкодуванням, автоматично звільняється від податку. Насправді все значно складніше, а податкові органи та адміністративні суди послідовно перевіряють фактичний характер отриманих виплат.
Звільнення відшкодувань від податку на доходи фізичних осіб потребує детального аналізу не лише назви виплати, а насамперед її економічної та правової суті. Практика адміністративних судів, зокрема NSA (Вищого адміністративного суду), дає цінні орієнтири щодо правильної кваліфікації окремих видів відшкодувань.
Сама назва виплати «відшкодування» не вирішує питання про звільнення від податку на доходи фізичних осіб. Ключове значення мають фактичний характер виплати і правова підстава її здійснення, що підтверджує практика NSA
Правові підстави звільнення відшкодувань від податку
Норми щодо звільнення відшкодувань від податку на доходи фізичних осіб містяться у статті 21 частині 1 Закону про PIT (податок на доходи фізичних осіб). Основне звільнення (пункт 3) охоплює відшкодування та компенсації моральної шкоди (zadośćuczynienie), розмір або правила визначення яких прямо випливають із норм окремих законів (або підзаконних актів), а також із колективних трудових договорів, правил внутрішнього розпорядку і статутів. Відповідно до статті 21 частини 1 пункту 3b, звільняються також інші відшкодування або компенсації, отримані на підставі рішення чи мирової угоди в суді, у розмірі, визначеному в цьому рішенні або угоді, однак ця норма містить суттєві обмеження.
Звільнення за пунктом 3b не охоплює відшкодувань за вигоди, які платник міг би отримати, якби йому не завдали шкоди, а також відшкодувань, отриманих у зв’язку з господарською діяльністю. Категорія втраченої вигоди особливо проблемна на практиці, бо часто стосується ситуацій, пов’язаних із втратою можливості заробітку чи інших економічних вигод.
Звільнення за статтею 21 частиною 1 пунктом 3 не стосується, зокрема, вихідної допомоги і відшкодувань за скорочення строку попередження про звільнення, відшкодувань за заборону конкуренції, відшкодувань за шкоду майну фірми, а також відшкодувань, що випливають з укладених договорів або угод, інших ніж мирові угоди в суді (винятки з літер a–g)
Ще одним суттєвим обмеженням є відшкодування, що випливають з укладених договорів. На практиці це означає, що коли відшкодування випливає лише з умов договору або з позасудової угоди, воно не підпадає під звільнення за пунктом 3 (літера g). Відшкодування за шкоду складовим майна, пов’язаним із господарською діяльністю, виключені як зі звільнення за пунктом 3 (літера e), так і за пунктом 3b (літера a).
Однак відшкодування з позасудових угод можуть звільнятися на іншій підставі – наприклад, суми, отримані за майновим та особовим страхуванням, звільнені від податку незалежно від форми угоди зі страховиком (стаття 21 частина 1 пункт 4), крім відшкодувань щодо майна фірми. Звільнені також, зокрема, ренти-відшкодування за Цивільним кодексом (Kodeks cywilny), призначені в разі ушкодження тіла або розладу здоров’я (пункт 3c).
Аналіз практики Вищого адміністративного суду
Практика NSA дає цінні орієнтири щодо тлумачення норм про звільнення відшкодувань від податку. Рішення від 26 березня 2024 року, справа № II FSK 832/21, – приклад послідовного підходу суду до перевірки фактичного характеру виплат, які називають відшкодуваннями.
У цій справі працівник отримав від колишнього роботодавця виплату на підставі мирової угоди в суді, яку назвали відшкодуванням. Однак NSA, проаналізувавши обставини справи, визнав, що насправді це була винагорода за працю (дохід від трудових відносин), а не компенсація завданої шкоди, тому звільнення за статтею 21 частиною 1 пунктом 3b не застосовувалося.
NSA у рішенні від 26 березня 2024 року наголосив, що назва «відшкодування» не означає автоматичного звільнення від податку. Суд перевіряє фактичний характер виплати, а не лише її формальну назву в документах
Ключовим у цьому рішенні було встановлення того, що спірна виплата роботодавця мала характер винагороди за працю, а не компенсації понесеної шкоди. Суд звернув увагу, що мирова угода стосувалася оплати понаднормової роботи, а отже, ця виплата фактично була належною винагородою за працю.
Директор Національної податкової інформації (KIS) у роз’ясненні, виданому на запит компанії як платника, та адміністративні суди обох інстанцій одностайно визнали, що виплата була де-факто винагородою за працю, а не відшкодуванням шкоди, тому підлягала оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб.
Детальний аналіз судової справи
Справа, яку розглядав NSA, стосувалася компанії, що працевлаштувала працівника за трудовим договором у завданнєвій системі робочого часу, без обліку робочого часу. Така система створювала особливі проблеми з розрахунком робочого часу та оплатою понаднормової роботи. Подібні питання щодо понаднормових виникають і стосовно робочого часу керівного персоналу.
У літній сезон працівник отримував додаткову оплату понаднормової роботи у формі фіксованої суми. Працівник подав позов про оплату понаднормової роботи, стверджуючи, що отримані фіксовані суми не відповідали фактичному обсягу відпрацьованих понаднормових годин.
У завданнєвій системі робочого часу, де робочий час не обліковується, особливо складно встановити фактичний обсяг понаднормової роботи. Тому спори щодо оплати понаднормової роботи в такій системі трапляються часто
Сторони спору розірвали трудовий договір за згодою сторін і уклали мирову угоду в суді, у якій передбачили виплату певної суми як відшкодування. Однак податкові органи та адміністративні суди не дали ввести себе в оману формальною назвою виплати і перевірили її фактичний економічний характер.
Вирішальним для справи було встановлення того, що мирова угода не посилалася на жодну норму, яка визначає відшкодування, а виплачена сума замінювала винагороду, яку працівник міг би отримати, якби трудові відносини тривали далі. Це означало, що виплата мала характер винагороди за працю (стаття 12 частина 1 Закону про PIT), а не відшкодування завданої шкоди.
Практичні поради для підприємців
Підприємці, які здійснюють різні виплати працівникам або іншим особам, повинні особливо уважно аналізувати правовий характер цих виплат. Ключове – правильно визначити, чи має виплата справді компенсаційний характер, чи це інший вид оподатковуваної виплати.
Першим кроком має бути визначення фактичного характеру виплати. Потрібно з’ясувати, чи є виплата справді компенсацією завданої шкоди, чи це винагорода за працю, премія, бонус або інший вид виплати доходного характеру.
Підприємці повинні ретельно аналізувати характер виплат, оскільки неправильна кваліфікація може спричинити проблеми з податковими органами. Особливо важливо розрізняти відшкодування і винагороду за працю
Ще одним важливим елементом є встановлення правової підстави виплати відшкодування: норма закону, що визначає його розмір або правила визначення, рішення суду чи мирова угода в суді, договір страхування, або ж лише договір чи позасудова угода. Відшкодування, які підприємець виплачує лише на підставі договору або позасудової угоди, як правило, не звільняються від податку (стаття 21 частина 1 пункт 3 літера g).
Необхідна також детальна документація обставин виникнення шкоди та її зв’язку з господарською діяльністю роботодавця. Ця документація має чітко показувати, що виплата є компенсацією конкретної задокументованої шкоди.
Види відшкодувань, що підлягають оподаткуванню
Закон про PIT визначає кілька категорій відшкодувань, які підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб попри загальне звільнення. Першу групу становлять визначені трудовим правом вихідна допомога і відшкодування за скорочення строку попередження про розірвання трудового договору, а також вихідна допомога у разі звільнень із причин, не пов’язаних із працівниками (стаття 21 частина 1 пункт 3 літери a і b).
| Вид відшкодування | Податковий статус | Норма | Примітки |
|---|---|---|---|
| За скорочення строку попередження, вихідна допомога | Оподатковується | Стаття 21 частина 1 пункт 3 літери a–b | Дохід від трудових відносин |
| За шкоду приватному майну | Як правило, звільнене | Стаття 21 частина 1 пункти 3, 3b, 4 | Майно фірми – оподатковується |
| За шкоду здоров’ю, компенсація моральної шкоди | Як правило, звільнене | Стаття 21 частина 1 пункти 3, 3b, 3c, 4 | Рішення суду, мирова угода, закон або страхування |
| За втрачену вигоду | Оподатковується | Стаття 21 частина 1 пункт 3b літера b | Також договірні відшкодування (пункт 3 літера g) |
Вихідна допомога і відшкодування за скорочення строку попередження оподатковуються податком на доходи фізичних осіб як дохід від трудових відносин – роботодавець утримує з них авансовий платіж податку. Зі звільнення виключені також відшкодування за заборону конкуренції (літера d).
Друга категорія – відшкодування за шкоду майну. Якщо вони стосуються приватного майна і виплачені страховиком (пункт 4), на підставі рішення суду чи мирової угоди в суді (пункт 3b) або в розмірі, що прямо випливає із закону (пункт 3), вони звільнені від податку. Натомість оподатковуються відшкодування за шкоду складовим майна, пов’язаним із господарською діяльністю (пункт 3 літера e, пункт 3b літера a, пункт 4 літера a).
Відшкодування за шкоду приватному майну, як правило, звільнені від податку, якщо мають підставу в законі, рішенні суду чи мировій угоді в суді або у страхуванні. Ключове – правильно задокументувати підставу виплати
Третю групу становлять відшкодування та компенсації за шкоду здоров’ю. Закон не передбачає тут ліміту чи зменшення на витрати на лікування – вони звільнені повністю, якщо мають підставу в законі (пункт 3), рішенні суду чи мировій угоді в суді (пункт 3b, у визначеному в них розмірі) або у страхуванні (пункт 4). Звільнені також ренти-відшкодування за Цивільним кодексом (пункт 3c).
Остання категорія – відшкодування за втрачену вигоду, які, як правило, оподатковуються податком на доходи фізичних осіб – звільнення за пунктом 3b прямо їх не охоплює (літера b).
Відшкодування, звільнені від податку на доходи
Хоча багато видів відшкодувань оподатковуються, є й категорії відшкодувань, які можуть звільнятися від податку. Першу групу становлять відшкодування та компенсації, розмір або правила визначення яких прямо випливають із норм окремих законів або з колективних трудових договорів, правил внутрішнього розпорядку чи статутів (стаття 21 частина 1 пункт 3) – з винятками, зазначеними в літерах a–g.
Це означає, що вирішальним для звільнення є те, чи сама норма визначає суму відшкодування або спосіб її обчислення. Відшкодування, встановлене лише в договорі чи позасудовій угоді, не підпадає під це звільнення, навіть якщо його так назвали.
Відшкодування за шкоду, завдану особі (шкода здоров’ю, компенсація моральної шкоди), повністю звільнені від податку, якщо отримані на підставі норми закону, рішення суду чи мирової угоди в суді (у визначеному в них розмірі) або за страхуванням. Закон не передбачає ліміту суми
Друга категорія – інші відшкодування або компенсації, отримані на підставі рішення суду чи мирової угоди в суді, у розмірі, визначеному в цьому рішенні або угоді (стаття 21 частина 1 пункт 3b), – крім відшкодувань, пов’язаних із господарською діяльністю, та відшкодувань за втрачену вигоду.
Третю групу становлять суми, отримані за майновим та особовим страхуванням (стаття 21 частина 1 пункт 4), крім відшкодувань за шкоду складовим майна, пов’язаним із господарською діяльністю або зі спеціальними галузями сільськогосподарського виробництва.
Остання категорія – особливі відшкодування, зокрема ренти-відшкодування, призначені на підставі Цивільного кодексу в разі ушкодження тіла, розладу здоров’я або смерті годувальника (пункт 3c), відшкодування на підставі геологічного та гірничого права (пункт 3d), а також відшкодування особам, репресованим за діяльність на користь незалежності Польщі (пункт 3a).
Процедура встановлення характеру відшкодування
Правильне встановлення характеру відшкодування потребує детального правового та фактичного аналізу. Перший етап – вивчення правової підстави виплати відшкодування: чи це рішення суду, мирова угода в суді, чи інша правова підстава.
Наступний крок – аналіз обставин виникнення шкоди і встановлення, чи справді було завдано шкоди, яка потребує компенсації. Ключовим є також встановлення причинно-наслідкового зв’язку між подією та завданою шкодою.
- Вивчення правової підстави виплати відшкодування
- Аналіз обставин виникнення шкоди
- Встановлення причинно-наслідкового зв’язку
- Визначення економічного характеру виплати
- Перевірка відповідності нормам про податкові звільнення
- Підготовка відповідної документації
Третій етап – визначення економічного характеру виплати: чи є вона справді компенсацією завданої шкоди, чи має інший характер, наприклад винагороди за працю, премії, бонусу чи іншої виплати доходного характеру.
Процедура встановлення характеру відшкодування потребує детального правового та фактичного аналізу. Ключове – вивчити правову підставу виплати та її фактичний економічний характер
Четвертий етап – перевірка відповідності нормам про податкові звільнення. Потрібно перевірити, чи відповідає відшкодування всім умовам, передбаченим Законом про PIT для застосування податкового звільнення.
Останній етап – підготовка відповідної документації, яка буде підставою для правильного податкового розрахунку. Ця документація має містити всю необхідну інформацію та докази, що підтверджують характер здійсненої виплати.
Податкові роз’яснення щодо відшкодувань
Податкові роз’яснення, які видають податкові органи, відіграють ключову роль у податковій практиці щодо відшкодувань. Директор KIS регулярно видає індивідуальні податкові роз’яснення (interpretacje indywidualne), які дають цінні орієнтири щодо кваліфікації окремих видів відшкодувань.
Прикладом може бути відшкодування за дострокове розірвання договору оренди. Попри назву, сума, що компенсує орендну плату, якої орендодавець не отримає, по суті є компенсацією втраченої вигоди.
Відшкодування за дострокове розірвання договору оренди, яке компенсує втрачену орендну плату, стосується втраченої вигоди – на нього не поширюється звільнення за статтею 21 частиною 1 пунктом 3b (літера b), а коли воно випливає лише з договору чи позасудової угоди, також звільнення за пунктом 3 (літера g)
У таких справах ключове значення має не назва виплати, а її фактичний економічний характер. Відшкодування за дострокове розірвання договору оренди є компенсацією вигоди, яку платник міг би отримати, якби договір оренди не розірвали.
Податкові роз’яснення особливо важливі, коли норми закону не дають однозначної відповіді на питання про податковий характер виплати. Індивідуальне податкове роз’яснення захищає заявника, який його дотримується (стаття 14k Податкового кодексу, Ordynacja podatkowa), що підвищує впевненість щодо способу податкового розрахунку конкретного відшкодування.
Особливі випадки оподаткування відшкодувань
Податкова практика показує, що бувають особливі випадки, коли відшкодування має складний характер і поєднує різні елементи. Прикладом можуть бути відшкодування за шкоду, завдану особі, як-от у дорожньо-транспортних пригодах, які часто охоплюють і компенсацію матеріальних збитків, і компенсацію моральної шкоди.
У таких випадках кожну частину виплати оцінюють окремо. Компенсація моральної шкоди та відшкодування за шкоду, завдану особі або приватному майну, як правило, звільнені від податку (на підставі рішення суду, мирової угоди в суді, закону або страхування), натомість частина, що компенсує втрачений заробіток чи інші вигоди, може оподатковуватися.
У разі відшкодувань складного характеру, наприклад за дорожньо-транспортні пригоди, кожну частину виплати оцінюють окремо. Компенсація моральної шкоди, як правило, звільнена, а компенсація втраченої вигоди на підставі рішення суду чи мирової угоди в суді – ні
Ще один особливий випадок – відшкодування, які виплачують страхові компанії. Суми, отримані за майновим та особовим страхуванням, звільнені від податку (стаття 21 частина 1 пункт 4), крім відшкодувань за шкоду майну, пов’язаному з господарською діяльністю або зі спеціальними галузями сільськогосподарського виробництва, а також доходу від страхування інвестиційного характеру (стаття 24 частини 15 і 15a).
Особливої уваги потребують також відшкодування, пов’язані з господарською діяльністю. Відповідно до Закону про PIT, відшкодування за шкоду, що виникла внаслідок господарської діяльності, не звільняються від податку.
Значення точних формулювань і документації
Точні формулювання в правових і бухгалтерських документах мають ключове значення для правильної податкової кваліфікації виплат. Назва «відшкодування» без чіткого визначення характеру виплати може спричинити непорозуміння і спори з податковими органами.
У господарській практиці варто звертатися до фахівців із податкового права, щоб уникнути помилок у кваліфікації виплат. Особливо важливо правильно підготувати документацію щодо виплати відшкодувань – вона має чітко визначати правову підставу, обставини виникнення шкоди та характер виплати.
- Документація має чітко визначати правову підставу виплати відшкодування
- Потрібно детально описати обставини виникнення шкоди
- Необхідно задокументувати причинно-наслідковий зв’язок
- Документи мають точно визначати характер виплати
- Варто зберігати копії всіх документів, пов’язаних зі справою
Документація має також містити інформацію про розмір шкоди, спосіб її обчислення та метод визначення суми відшкодування. Усі ці елементи можуть мати значення в разі податкової перевірки або спору з податковими органами.
Належна документація відшкодувань має містити інформацію про правову підставу, обставини виникнення шкоди, розмір шкоди та спосіб обчислення відшкодування. Це може мати ключове значення в разі податкової перевірки
Наслідки неправильної кваліфікації відшкодувань
Неправильна кваліфікація відшкодувань може мати серйозні податкові наслідки як для платника, так і для отримувача виплати. Якщо відшкодування помилково вважатимуть звільненим від податку, хоча насправді воно оподатковується, це може призвести до визначення податкової заборгованості разом із пенею за прострочення.
Податкові органи мають право провести податкову перевірку, щоб перевірити правильність кваліфікації відшкодувань. У разі виявлення порушень платнику можуть донарахувати податок і пеню, а в разі фінансового злочину чи фінансового правопорушення – також притягнути до фінансово-кримінальної відповідальності.
Виробнича компанія виплатила працівникові на підставі мирової угоди в суді відшкодування за нещасний випадок на виробництві в сумі 50 000 zł. Спочатку всю суму вважали звільненою від податку. Однак під час податкової перевірки з’ясувалося, що 20 000 zł становили компенсацію втраченого заробітку, яка оподатковувалася (стаття 21 частина 1 пункт 3b літера b). Компанія мусила доплатити податок разом із пенею.
Особливо важливо правильно утримувати податок у джерела у випадку відшкодувань, які виплачують роботодавці. Якщо роботодавець помилково не утримає податок із відшкодування, яке насправді оподатковується, він може нести відповідальність за цей податок. Розрахунки з податковою, зокрема декларації платника, ми готуємо для клієнтів нашої бухгалтерської фірми у Варшаві.
Якщо є сумніви щодо податкової кваліфікації відшкодування, варто звернутися по податкове роз’яснення. Воно дає змогу отримати позицію податкового органу щодо способу оподаткування конкретної виплати, яка захищає заявника, що її дотримується.
