Підприємці, які ведуть господарську діяльність, часто стикаються з дилемою, як правильно розрахуватися з VAT (ПДВ) під час здачі службових автомобілів на брухт. Особливо складна ситуація з основними засобами, придбаними без права на відрахування VAT, тобто на підставі договору купівлі-продажу (umowa kupna-sprzedaży) або рахунку-фактури за маржинальною схемою (faktura VAT-MARŻA). Після років використання такого автомобіля в господарській діяльності, коли він уже не придатний до подальшої експлуатації, виникає питання про податкові обов’язки, пов’язані зі здачею його на брухт.
Ця проблема набуває особливого значення з огляду на практику Суду Європейського Союзу щодо оплатності та роз’яснення податкових органів, згідно з якими оплатне передання автомобіля на брухт є оплатною поставкою товарів, що оподатковується VAT. Незалежно від того, чи мав підприємець право на відрахування VAT під час придбання основного засобу, його подальша утилізація матиме податкові наслідки.
Утилізація автомобіля, який є основним засобом у господарській діяльності, оподатковується VAT як оплатна поставка товарів. Не має значення, що активний платник VAT придбав автомобіль без права на відрахування VAT на підставі договору купівлі-продажу або рахунку-фактури VAT-MARŻA
Що таке основні засоби в господарській діяльності
Щоб віднести майно до основних засобів, воно має відповідати певним правовим критеріям. Згідно із Законом про PIT (податок на доходи фізичних осіб), складник майна належить до основних засобів, якщо одночасно відповідає кільком основним вимогам.
Критерії класифікації основних засобів охоплюють такі елементи:
- Власність або співвласність платника податку на складник майна
- Комплектність і придатність до використання за призначенням
- Використання в господарській діяльності платника податку
- Очікуваний строк використання понад 12 місяців
- Належність до категорій, визначених податковим законом
Перший критерій — власність або співвласність платника податку. Складник майна має належати підприємцю або бути предметом його співвласності, тобто підприємець повинен мати певні права на нього. Наступна вимога — комплектність і придатність до використання, тобто складник має бути в технічному стані, який дає змогу використовувати його за призначенням.
Третій важливий критерій — використання складника майна в господарській діяльності платника податку. Це може бути безпосереднє використання в бізнес-процесах або передання в користування на підставі договорів лізингу, оренди чи найму. Остання, але не менш важлива вимога — очікуваний строк використання складника майна в господарській діяльності, який має перевищувати 12 місяців.
Законодавець у статті 22a Закону від 26 липня 1991 року про податок на доходи фізичних осіб визначає перелік складників майна, що є основними засобами. Він охоплює споруди, будівлі та приміщення, що є окремою власністю, машини, обладнання та транспортні засоби, а також введені в експлуатацію інвестиції в чужі основні засоби
Перелік основних засобів охоплює такі категорії складників майна:
- Споруди й будівлі, а також приміщення, що є окремою власністю
- Машини, обладнання та транспортні засоби
- Введені в експлуатацію інвестиції в чужі основні засоби
- Складники майна, збудовані на чужій землі
- Чужі складники майна, що використовуються на підставі договорів лізингу
- Інші предмети, що відповідають критеріям закону
До основних засобів належать також будівлі та споруди, збудовані на чужій землі, а також чужі складники майна, які не є власністю чи співвласністю платника податку, але використовуються ним для потреб діяльності на підставі договору лізингу. Умова, однак, така: амортизаційні відрахування здійснює користувач цих складників.
Перелік основних засобів не є закритим, оскільки охоплює й інші предмети за умови, що вони мають усі перелічені вище ознаки цієї категорії майна. Це означає, що навіть нетипові складники майна можна класифікувати як основні засоби, якщо вони відповідають критеріям закону.
Правові підстави оподаткування VAT під час утилізації
Аналіз Закону про податок на товари та послуги дає однозначну відповідь на питання оподаткування утилізації основних засобів. Згідно зі статтею 2 пунктом 22 Закону від 11 березня 2004 року про податок на товари та послуги, продаж — це оплатна поставка товарів і оплатне надання послуг на території країни, експорт товарів і внутрішньоспільнотна поставка товарів.
Стаття 5 частина 1 пункт 1 Закону про VAT уточнює, що оподаткуванню VAT підлягають оплатна поставка товарів і оплатне надання послуг на території країни. Товарами в розумінні цього закону є речі та їхні частини, а також усі види енергії. Поставка товарів, своєю чергою, означає передання права розпоряджатися ними як власник, причому трансакція має оплатний характер.
Ключове значення для правильного розуміння поняття оплатності має практика Суду ЄС. У рішенні від 3 березня 1994 року (справа C-16/93) Суд зазначив, що операція оподатковується лише тоді, коли між постачальником і отримувачем послуги існують правовідносини, в межах яких відбувається зустрічне виконання, а винагорода, отримана постачальником, є вартістю, фактично наданою в обмін на послуги, надані отримувачу.
Оплатна поставка товарів або оплатне надання послуг має місце тоді, коли між ними та оплатою існує безпосередній зв’язок. Оплата за оплатну поставку товарів може мати різні форми — не лише грошову, а й натуральну
Директор Національної податкової інформації (KIS) в індивідуальному податковому роз’ясненні від 2 серпня 2021 року (№ 0114-KDIP4-3.4012.256.2021.2.DM), що стосувалося передання на станцію демонтажу автомобілів, прибраних із дороги повітом (powiat), наголосив, що питання оплатності неодноразово розглядав Суд Європейського Союзу. У рішенні 102/86 Суд зазначив, що операцію можна вважати оплатною, коли існує безпосередня і чітко індивідуалізована вигода для постачальника товару чи послуги, а оплата за отримане виконання безпосередньо пов’язана з операцією, яка мала б оподатковуватися цим податком.
Процедура утилізації автомобіля як оплатна поставка
Передання автомобіля на станцію демонтажу (stacja demontażu) зазвичай відбувається оплатно, тобто підприємець отримує певну майнову вигоду в обмін на автомобіль. Це може бути безпосередня грошова оплата або інше зустрічне виконання, що має вимірювану економічну вартість. На практиці станція демонтажу платить за прийнятий автомобіль, а поставку документує рахунком-фактурою VAT підприємець як постачальник (або станція від його імені, якщо сторони домовилися про самовиставлення рахунків-фактур).
Процес утилізації автомобіля потребує дотримання певних правових та адміністративних процедур. Підприємець має підготувати відповідні документи, зокрема свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу (dowód rejestracyjny) та документи, що підтверджують право власності. Прийнявши автомобіль, станція демонтажу видає довідку про його прийняття та виконує передбачені законом дії з демонтажу й утилізації.
Процедура утилізації автомобіля охоплює такі етапи:
- Підготовка документів на автомобіль і свідоцтва про реєстрацію
- Вибір авторизованої станції демонтажу транспортних засобів
- Передання автомобіля разом із повним комплектом документів
- Отримання довідки про прийняття автомобіля на демонтаж
- Виставлення рахунку-фактури VAT підприємцем (або станцією демонтажу в межах самовиставлення)
- Бухгалтерське відображення утилізації в податковому обліку
Важливий аспект процедури — належне документування всієї операції для податкових і бухгалтерських цілей. Підприємець повинен зберігати всі документи, пов’язані з утилізацією автомобіля, оскільки вони є підставою для розрахунку VAT і відповідних записів у бухгалтерських книгах.
Щоб визнати операцію оплатною, достатньо, щоб можна було визначити ціну, виражену в грошах, щодо зустрічного виконання, яке є винагородою за цю операцію. Оплатою є також отримання акцій компанії або інших майнових вигод із вимірюваною вартістю
Оподаткування VAT за відсутності права на відрахування
Активні платники VAT, які купили автомобіль на підставі договору купівлі-продажу або рахунку-фактури VAT-MARŻA і внесли його до основних засобів фірми, мають враховувати певні податкові наслідки під час його подальшої утилізації. Спосіб придбання автомобіля суттєво впливає на податкові права та обов’язки підприємця під час його використання.
Під час використання в господарській діяльності автомобіль зазвичай призначений для здійснення продажу, що оподатковується VAT. Спосіб використання автомобіля залежить від специфіки діяльності платника податку та характеру бізнес-завдань. Легкові автомобілі або інші автомобілі, які не відповідають вимогам закону для повного відрахування VAT, можуть використовуватися виключно в господарській діяльності або змішано — для службових і приватних цілей. Коли авто вже не потрібне, постає також питання, як оподатковується продаж фірмового автомобіля.
Незалежно від способу використання автомобіль слугує для здійснення продажу, що оподатковується VAT, тож активний платник VAT має право на відрахування VAT від експлуатаційних витрат на цей автомобіль — у повному обсязі або, якщо легковий автомобіль використовується також для приватних цілей, у розмірі 50% (стаття 86a частина 1 Закону про VAT). Це стосується витрат на пальне, ремонт, сервіс, страхування та різноманітних платежів, пов’язаних із використанням автомобіля в господарській діяльності.
| Спосіб придбання | Право на відрахування VAT | Наслідки під час утилізації | Документація |
|---|---|---|---|
| Договір купівлі-продажу | Немає | Обов’язок нарахувати VAT | Договір, свідоцтво про реєстрацію |
| Рахунок-фактура VAT-MARŻA | Немає | Обов’язок нарахувати VAT | Маржинальний рахунок-фактура |
| Стандартний рахунок-фактура VAT | Повне право (легковий автомобіль, який використовується також приватно: 50%) | Обов’язок нарахувати VAT | Рахунок-фактура VAT |
| Операційний лізинг | Від лізингових платежів: 50% або 100% | Автомобіль не є основним засобом лізингоодержувача — його утилізує власник (лізингодавець) | Договір лізингу |
Після кількох років використання, коли автомобіль уже не придатний до подальшої експлуатації, підприємці розглядають варіанти його відчуження. Це може бути продаж основного засобу іншому суб’єкту, виведення його з господарської діяльності або, в крайньому разі, утилізація. Для автомобілів у поганому технічному стані єдиним раціональним варіантом часто залишається здача на брухт.
Здача автомобіля на брухт оподатковується VAT незалежно від способу його придбання. Не має значення, що активний платник VAT придбав автомобіль без права на відрахування VAT на підставі договору купівлі-продажу або рахунку-фактури VAT-MARŻA
Винятки з оподаткування утилізації
Закон про VAT передбачає певні винятки із загального правила оподаткування утилізації основних засобів. Ключове значення тут має стаття 43 частина 1 пункт 2 Закону про VAT, яка визначає умови звільнення від VAT поставки певних товарів.
Звільненню від VAT підлягає поставка товару, який використовувався виключно для діяльності, звільненої від податку, за умови, що у зв’язку з придбанням, імпортом або виготовленням цих товарів постачальник не мав права зменшити суму податкового зобов’язання на суму податкового кредиту.
На практиці це звільнення означає, що лише здача автомобіля, який використовувався у фірмі виключно для продажу, звільненого від VAT, дає змогу скористатися звільненням від VAT під час його утилізації. У господарській практиці така ситуація досить рідкісна, але може виникнути за певних обставин.
Випадки застосування звільнення під час утилізації:
- Підприємці зі звільненням від VAT за суб’єктною ознакою (zwolnienie podmiotowe, стаття 113 Закону про VAT) — їхня поставка звільнена без потреби застосовувати статтю 43
- Платники податку, що здійснюють продаж, звільнений від VAT за предметною ознакою (zwolnienie przedmiotowe), за умови використання автомобіля виключно для такого продажу
- Активні платники VAT зі змішаною діяльністю, які використовують автомобіль виключно для звільненого продажу
- Суб’єкти, які здійснюють лише звільнені за предметною ознакою операції, перелічені у статті 43 частині 1 Закону про VAT
Перший випадок стосується підприємців, звільнених від VAT за суб’єктною ознакою. Це суб’єкти, чий продаж за календарний рік не перевищує ліміту 240 000 zł (з 1 січня 2026 року; раніше 200 000 zł). У таких суб’єктів поставка автомобіля підпадає під звільнення за суб’єктною ознакою, а продаж основного засобу, що підлягає амортизації, не враховується в ліміт (стаття 113 частина 2 пункт 3 Закону про VAT).
Другий випадок може стосуватися підприємців, які здійснюють продаж, звільнений від VAT за предметною ознакою (стаття 43 частина 1 Закону про VAT). У таких випадках автомобіль має використовуватися виключно для звільненої діяльності, щоб під час його утилізації можна було застосувати звільнення.
Підприємець, який веде лише звільнену від VAT освітню діяльність, купив легковий автомобіль на підставі договору купівлі-продажу за 15 000 zł. Протягом п’яти років він використовував автомобіль виключно для поїздок на заняття та зустрічей із клієнтами. Після цього автомобіль зламався, і його здали на брухт за 800 zł. Оскільки автомобіль використовувався виключно у звільненій від VAT діяльності, підприємець може скористатися звільненням під час утилізації.
Третій випадок стосується активних платників VAT зі змішаною діяльністю, яка охоплює як оподатковуваний продаж, так і продаж, звільнений від VAT за предметною ознакою. Якщо вони купують і використовують автомобіль повністю для здійснення продажу, звільненого за предметною ознакою, то можуть скористатися звільненням під час його утилізації.
Продаж, звільнений від VAT за предметною ознакою, охоплює певні види товарів і послуг, звільнені від VAT на підставі статті 43 частини 1 Закону про VAT. Продаж, звільнений від VAT за суб’єктною ознакою, означає, що звільненням користуються підприємці, чий продаж не перевищує ліміту 240 000 zł за календарний рік (з 1 січня 2026 року)
Практичні аспекти обліку утилізації
Розрахунок VAT під час утилізації основного засобу потребує дотримання певних бухгалтерських і податкових процедур. Підприємець має належно задокументувати всю операцію та внести відповідні записи до реєстру VAT і бухгалтерських книг. Процес складається з кількох етапів, кожен із яких важливий для правильного податкового розрахунку.
Перший крок — належне документування утилізації. Рахунок-фактуру VAT, що документує оплатну поставку автомобіля, виставляє підприємець як постачальник на користь станції демонтажу (стаття 106b частина 1 пункт 1 Закону про VAT); станція може виставити його від імені підприємця лише на підставі попередньої угоди про самовиставлення рахунків-фактур (стаття 106d частина 1). З 2026 року рахунки-фактури виставляють у KSeF (Національна система електронних рахунків-фактур) — обов’язок охопив найбільших платників з 1 лютого 2026 року, а решту — з 1 квітня 2026 року. Рахунок-фактура повинен містити всі обов’язкові за законом елементи, зокрема дані сторін трансакції, опис предмета поставки, вартість нетто, суму VAT і вартість брутто операції.
Наступний етап — відповідні записи в реєстрі продажу VAT. Утилізація автомобіля є поставкою товарів, що оподатковується VAT, тому її необхідно відобразити в обліку продажу за період, у якому відбулася поставка. Податкове зобов’язання виникає в момент здійснення поставки, тобто передання автомобіля станції демонтажу (стаття 19a частина 1 Закону про VAT); якщо до поставки отримано всю оплату або її частину, зобов’язання виникає в момент її отримання щодо отриманої суми (стаття 19a частина 8).
У бухгалтерських книгах необхідно зробити відповідні записи, що відображають списання основного засобу з балансу та визнання доходу від продажу. Ця операція впливає також на базу оподаткування податком на доходи, оскільки різниця між залишковою балансовою вартістю автомобіля та отриманою ціною продажу є доходом або витратою, що враховується в оподаткуванні.
Етапи бухгалтерського обліку утилізації автомобіля:
- Виставлення рахунку-фактури VAT станції демонтажу транспортних засобів (або затвердження рахунку-фактури, виставленого станцією в межах самовиставлення)
- Реєстрація рахунку-фактури в реєстрі продажу VAT
- Бухгалтерські записи щодо списання основного засобу
- Відображення доходу від продажу в бухгалтерських книгах
- Розрахунок різниці між балансовою вартістю та ціною продажу
- Включення операції до декларації VAT за відповідний період
Важливо також правильно визначити ставку VAT для утилізації автомобіля. Як правило, ця операція оподатковується за основною ставкою VAT 23%, якщо закон не передбачає зниженої ставки або звільнення. Для автомобілів зазвичай застосовується основна ставка.
Податкове зобов’язання з VAT під час утилізації автомобіля виникає в момент здійснення поставки, тобто передання автомобіля покупцю; раніше — лише якщо до поставки отримано оплату (щодо отриманої суми). Підприємець має включити цю операцію до декларації VAT за період, у якому виникло податкове зобов’язання
Приклад практичного розрахунку
Аналіз конкретного випадку допомагає краще зрозуміти практичні аспекти розрахунку VAT під час утилізації основного засобу, придбаного без права на відрахування. Розгляньмо ситуацію активного платника VAT, який веде діяльність з обслуговування офісної техніки, а його послуги оподатковуються VAT.
Підприємець купив для діяльності 14-річний легковий автомобіль на підставі договору купівлі-продажу за 9200 zł. Автомобіль внесли до реєстру основних засобів, і він використовувався в господарській діяльності кілька років. Через змішаний характер використання автомобіля підприємець відраховував 50% VAT від експлуатаційних витрат.
Через кілька років використання підприємець дійшов висновку, що автомобіль більше не придатний до експлуатації через серйозні технічні несправності та високу вартість ремонту. Єдиним раціональним варіантом залишилася здача автомобіля на брухт. Станція демонтажу запропонувала 800 zł брутто за прийняття автомобіля, тобто 650,41 zł нетто та 149,59 zł VAT за ставкою 23%.
У цій ситуації утилізація автомобіля оподатковується VAT незважаючи на те, що під час його придбання підприємець не мав права на відрахування VAT. Те, що автомобіль купили на підставі договору купівлі-продажу, не впливає на податкове зобов’язання, яке виникає під час утилізації. Підприємець повинен виставити рахунок-фактуру VAT, що документує поставку автомобіля, і задекларувати податкове зобов’язання в декларації VAT.
Активний платник VAT, що веде сервісну діяльність, купив уживаний легковий автомобіль за 9200 zł на підставі договору купівлі-продажу. Після кількох років використання автомобіль потребував дорогого ремонту, вартість якого перевищувала його ринкову вартість. Підприємець вирішив здати автомобіль на брухт за 800 zł брутто. Попри відсутність права на відрахування VAT під час придбання, утилізація оподатковується VAT у сумі 149,59 zł.
Бухгалтерський облік цієї операції потребує кількох записів. Спочатку слід списати основний засіб із балансу за його залишковою балансовою вартістю, потім визнати дохід від продажу та розрахувати податкове зобов’язання з VAT. Різниця між залишковою балансовою вартістю автомобіля та отриманою ціною продажу нетто вплине на фінансовий результат підприємства.
Якщо, наприклад, залишкова балансова вартість автомобіля становить 2000 zł, а ціна продажу нетто — 650,41 zł, підприємець зазнає на цій операції збитку в розмірі 1349,59 zł, оскільки неамортизована вартість автомобіля є витратою, що враховується в оподаткуванні, а ціна продажу нетто — доходом. Водночас він має задекларувати податкове зобов’язання з VAT у сумі 149,59 zł у декларації VAT за період, у якому відбулася утилізація. Ліквідацію основних засобів і пов’язаний із нею розрахунок VAT ми відображаємо в обліку клієнтів, які користуються нашим бухгалтерським обслуговуванням.
Документація та облік операції
Належна документація утилізації основного засобу має ключове значення для правильного податкового розрахунку та можливих податкових перевірок. Підприємець повинен зберігати повну документацію, що підтверджує всі обставини утилізації автомобіля та його попереднього використання в господарській діяльності.
Основним документом є рахунок-фактура VAT, виставлений підприємцем, який здійснює поставку автомобіля (або від його імені станцією демонтажу в межах самовиставлення). Рахунок-фактура повинен містити всі елементи, яких вимагає Закон про VAT, зокрема точний опис предмета поставки, дату виставлення та поставки, вартість нетто і брутто та правильну ставку VAT.
Крім того, підприємцю варто зберігати документи, що підтверджують технічний стан автомобіля, який обґрунтовує рішення про утилізацію. Це можуть бути протоколи технічних оглядів, рахунки-фактури за ремонт, висновки експертів або інші документи, що свідчать про економічну недоцільність подальшої експлуатації автомобіля. Така документація може мати значення під час податкової перевірки.
Необхідна документація утилізації охоплює:
- Рахунок-фактура VAT, що документує продаж автомобіля на брухт
- Свідоцтво про реєстрацію автомобіля та документи про право власності
- Довідка про прийняття автомобіля станцією демонтажу
- Документи, що підтверджують технічний стан автомобіля
- Записи в бухгалтерських книгах і реєстрах VAT
- Документація амортизації та балансової вартості автомобіля
У бухгалтерському обліку необхідно належно задокументувати всю операцію — від списання основного засобу, через визнання доходу від продажу, до розрахунку VAT. Бухгалтерські записи мають бути зрозумілими та логічно пов’язаними з первинними документами, щоб операцію можна було повністю відтворити.
Документація утилізації має охоплювати рахунок-фактуру VAT, документи, що підтверджують технічний стан автомобіля, а також правильні записи в бухгалтерських книгах і реєстрах VAT. Повна документація необхідна для правильного податкового розрахунку та захисту від можливих наслідків податкових перевірок
Наслідки неправильного розрахунку
Неправильний розрахунок VAT під час утилізації основного засобу може мати серйозні податкові та фінансові наслідки. Податкові органи можуть перевіряти операції з основними засобами, особливо правильність розрахунку VAT під час їх відчуження або ліквідації. Подібні питання виникають під час закриття фірми – тоді може знадобитися коригування VAT при ліквідації бізнесу.
Найпоширеніша помилка — не нарахувати VAT на утилізацію автомобіля, виходячи з хибного припущення, що відсутність права на відрахування VAT під час придбання означає також відсутність податкового зобов’язання під час відчуження. Така позиція є неправильною з огляду на чинне законодавство та судову практику.
Наслідком неправильного розрахунку може бути визначення органом правильної суми зобов’язання з VAT і сплата заборгованості разом із пенею за прострочення. Крім того, начальник податкової (naczelnik urzędu skarbowego) або митно-податкової служби (naczelnik urzędu celno-skarbowego) може встановити додаткове податкове зобов’язання (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) — у розмірі до 30% суми заниження, у визначених випадках до 20% або до 15%, а для фіктивних рахунків-фактур 100% (статті 112b і 112c Закону про VAT), залежно від характеру порушення та обставин справи.
Можливі наслідки неправильного розрахунку:
- Заборгованість із VAT разом із пенею за прострочення
- Додаткове податкове зобов’язання до 30% суми заниження (у визначених випадках до 20% або 15%, для фіктивних рахунків-фактур 100%)
- Додаткові витрати на контрольне та апеляційне провадження
- Втрата довіри з боку податкових органів
- Ризик детальних перевірок інших податкових операцій
Підприємець, який сам виявить помилку, може подати уточнену декларацію VAT (JPK_V7 — декларація VAT з реєстром, файл JPK) і сплатити заборгованість разом із пенею. Уточнення, подане до початку податкової або митно-податкової перевірки разом зі сплатою податку і пені, виключає встановлення додаткового зобов’язання (стаття 112b частина 3 пункт 1 Закону про VAT), а уточнення зі сплатою, подане після завершення податкової перевірки, знижує його верхню межу до 20% (стаття 112b частина 2).
